II FSK 2067/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. "P." [...] sp. z o. o. w K., 2. Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 w sprawie ze skargi ""P." [...] sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 – 2002 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg "P." [...] Sp. z o.o. w K. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001, 2002. Z przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego wynika, że decyzjami z dnia 26 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje tego organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2002 r., a uwzględniając odwołanie podatnika w części, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzje wydane zostały w konsekwencji wykazania przez skarżącą spółkę w zeznaniach podatkowych CIT-8 zaniżonych przychodów oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2000 r., zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2001 r a także zaniżonych przychodów oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę podatnika, uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie w zakresie zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów w 2000r., 2001r., 2002r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Remontowo-Budowlaną "D." M. J. W.. W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D." M. J. W., jako na kluczowych dowodach organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy). Sąd pierwszej instancji negatywnie ocenił przyjęcie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchania innych osób (kontrahentów) w sytuacji, gdy strona postępowania zaprzeczała tym zeznaniom i kwestionowała ich wiarygodność oraz w toku postępowania kontrolnego i podatkowego domagała się powtórzenia przesłuchania tych świadków z jej udziałem, składając konkretny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków tych osób. W ocenie Sądu organ powinien był przeprowadzić konfrontację lub ponowne przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności strony bądź jej pełnomocnika pozwoliłoby w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako formalnoprawną przyczynę uchylenia decyzji dotyczącej podatku za 2000 r. wskazał również brak pełnych ustaleń faktycznych odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów w 2000r. wydatków na wynagrodzenie jej prezesa W. P.. Jak wskazał, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie, a w szczególności nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania W. P.. Za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut spółki co do korekty przychodów za 2002 r. o kwotę, którą spółka powinna była wykazać do opodatkowania jako wierzyciel w stosunku do spółki "A.". Sąd zgodził się z zarzutami skargi w zakresie, w jakim kwestionuje sposób ustalenia tego przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) nie podejmując próby ustalenia ceny rynkowej świadczonej usługi (wartości rynkowej odsetek) poprzez zebranie odpowiedniego materiału porównawczego a poprzestając na przyjęciu do ustalenia wartości tych odsetek, średnioważonego oprocentowania stosowanego przez NBP. W tym zakresie Sąd zwrócił również uwagę na brak wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego przyjęto taki sposób ustalania wartości odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi tak natury procesowej jak materialnej odnoszących się do ustaleń organów podatkowych poczynionych w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2000 r. przez spółkę z tytułu udziału Włodzimierza Piotrowskiego w sympozjum szkoleniowym w USA w dniach od 24 stycznia 2000r. do 21 lutego 2000 r. oraz koszt biletów lotniczych. W jego ocenie organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że przedmiotowy wydatek, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Co więcej z bezspornych ustaleń wynika, że wydatek na szkolenie nie został faktycznie przez spółkę poniesiony, albowiem zobowiązanie spółki z faktury nie zostało przez nią zapłacone. Poddając ocenie kwestię nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych w 2001 r. i 2002 r. stanowiących koszt obcych usług za 2001 r. i 2002 r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "J." [...] w K., Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie są kompletne, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest prawidłowa. Faktury wystawione przez firmę "J." na rzecz spółki "P." dokumentowały czynności (usługi), które nigdy przez tą firmę nie zostały wykonane. Zeznania te jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności za rzekomo wykonane usługi były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach spółki "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały podważone. Oceniając postawiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych zakwestionowanych faktur wystawionych przez "J." pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Kwestią sporną było, czy usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane a więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. W związku z niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym w sprawie, za przedwczesną Sąd uznał ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, wskazał, iż dotyczą kwestii, które będą przedmiotem ponownego rozpatrzenia (nieuwzględnione wydatki wykazane fakturami wystawionymi przez firmę "D.") zatem organy podatkowe w przypadku ich zgłoszenia na etapie postępowania podatkowego będą obowiązane się do nich odnieść i usunąć zarzucane braki postępowania dowodowego m.in. poprzez powtórzenie dowodu z przesłuchanie w/w świadka z udziałem strony. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła mu: 1) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe podważają rzetelność dokumentu księgowego, a przez to wykonanie robót przez określony podmiot, jednocześnie nie kwestionując wykonania robót jako takich, niema zastosowania instytucja oszacowania, o której mowa w wymienionych przepisach. 2) Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez: — Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niepełne, wybiórcze przedstawienie postawionych w skardze i pismach uzupełniających zarzutów, jak też nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, skutkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku tez wzajemnie się wykluczających. — Niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej (błędnej wykładni przepisów prawa materialnego) i zaleceń, co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, pogarszających sytuację skarżącej w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu — Niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wykraczające poza ramy kontroli sądowo-administracyjnej, niedopuszczalne zawarcie w treści zaskarżonego wyroku sugestii, co do oceny okoliczności wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału, zdaniem sądu wskazujących na udział skarżącej w fikcyjnym obrocie gospodarczym, przy jednoczesnym stwierdzeniu w wyroku naruszenia przez organy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: — art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje naruszył: — art. 188, art.190 i art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków co oznacza zdaniem Sądu, iż organy nie zebrały i w sposób nie wystarczający rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie jak również naruszyły zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym s — art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących ewentualnego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki na rzecz wynagrodzenia jej prezesa, stanowi to zdaniem Sądu naruszenie przepisów postępowania odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego — art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji sposobu ustalenia wartości odsetek od pożyczki W odpowiedni na skargę kasacyjną organu podatkowego spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych W odpowiedni na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje : W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna spółki dotyczyła naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczyła wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej należało stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sporne faktury dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i nast. ord. pod. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ord. pod.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Należy więc uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał zasadność stanowiska organów podatkowych, że samo wykazanie przez podatnika transakcji zakupu usług obcych, które nie miały faktycznie miejsca, uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Jednakże bezpodstawnie uznał, że przy tak ustalonym stanie faktycznym istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Organy podatkowe trafnie wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można — przy braku innych okoliczności — uznać wydatków za koszt podatkowy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez organ podatkowy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wyjaśnienie wątpliwości związanych z zawyżaniem kosztów uzyskania przychodów, skutkujących zaniżeniem zobowiązań podatkowych może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Tym bardziej, że uchylenie decyzji z tego powodu nie przesądza, że dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy, a tylko istnieje taka możliwość. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.