II FSK 2802/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 276/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 276/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. [...] uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że spółka w 2009 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za rok 2004 w kwocie 87.660,00 zł z powodu nadpłaconego podatku od nieruchomości od zawyżonej podstawy opodatkowania gruntów oraz budowli i przedłożyła skorygowaną za ten okres deklarację podatkową. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż na terenie należącym do niej zlokalizowane są drogi dojazdowe do budynku hali oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów. Przedmiotowe obiekty miały stanowić drogi wewnętrzne, które w latach 2004 - 2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 29 września 2010 r. organ podatkowy I instancji po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok za nieruchomości położone na terenie miasta Z. w kwocie 590.039,81 zł. Organ uznał korektę podatku w odniesieniu do masztu reklamowego (wartość budowli została pomniejszona). W ocenie organu I instancji brak było natomiast podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 (wskazane przez podatnika budowle były położone na działkach gruntu, które nie zostały w ewidencji gruntów sklasyfikowane symbolem "dr"). W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie w/w przepisu prawa materialnego i wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. 1.3. Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 590.039,81 zł. Zarazem Kolegium stwierdziło, że jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr" to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. 2.1. Spółka wniosła skargę na tą decyzję do WSA w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów budynków symbolem "dr". Zdaniem spółki rozbieżności w zakresach terminów "droga" oraz "pas drogowy" jednoznacznie potwierdzają, że niedopuszczalne jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu od odpowiedniej klasyfikacji gruntu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB") grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwana dalej: "p.g.k.") w tym zakresie nie może, zdaniem Sądu I instancji, znaleźć zastosowania. Przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. To również potwierdza stanowisko, iż ewidencja nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez uznanie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia wynikającego z powołanego przepisu, polegające na nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne nie jest uzależnione od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków tegoż gruntu symbolem "dr". 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. budowli drogi, jeżeli grunt na którym ta budowla istnieje nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga pod symbolem "dr" 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a."). Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. 4.4. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. 4.5. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. 4.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).