II GSK 1238/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 387/19 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r., sygn. akt II SA/Ol 387/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. B. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "DIAS", "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia [...] października 2017r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z [...] września 2016r. Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej też: "organ I instancji"), wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 96.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że decyzją z [...] września 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie powołując art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r., poz. 612 ze zm.) dalej jako: "u.g.h.", wymierzył P. B. karę pieniężną w wysokości 96.000 zł z tytułu ujawnionych ośmiu urządzeń do gier na automatach znajdujących się w Restauracji "[...]" i Barze Piwnym "[...]", w O. przy ul. [...] [...]. W odwołaniu z [...] stycznia 2017r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, decyzją z [...] października 2017r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r. Z treści art. 3 u.g.h. wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowe automaty, na których urządzano gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012r., poz. 312). Organ stwierdził, że wyniki przeprowadzonych eksperymentów, a także badania automatów wykonane przez biegłego sądowego dysponującego wiadomościami specjalnymi wykazały, że przebieg gier ma charakter losowy. Końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, gry mają charakter komercyjny, a rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi. Gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach określoną w ustawie o grach hazardowych. Organ uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ wynajął on powierzchnię w swoich lokalach w zamian za czynsz, zapewnił dostęp mediów, włączał i wyłączał automaty, udostępnił numer telefonu do kontaktu z graczami. Wyjaśniono nadto, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w tej sprawie jest całkowicie odrębne od prowadzonego postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia, które zapadają w postępowaniu karnym skarbowym nie mogą przesądzać o wyniku niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 19 grudnia 2017r. sygn. akt II SA/Ol 955/17 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy administracji naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, że w stanie faktycznym sprawy nie rozważono kwestii ustalenia przepisów prawa materialnego, jakie winny być zastosowane przy jej rozstrzygnięciu. Zwrócono uwagę, że decyzję wydano w oparciu o art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., gdyż z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis ten został zmieniony art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88). Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił przyczyn takiej oceny stanu prawnego. Nadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na kwestie proceduralnej poprawności prowadzonego przez organ postępowania. Zasugerowano, aby umowa zawarta przez skarżącego z P. S. - wydzierżawiającym powierzchnie w Restauracji "[...]" i Barze Piwnym "[...]"- została przeanalizowana po przesłuchaniu P. S. i przedstawieniu jego wersji zdarzeń. Wskazano, że czynność ta będzie możliwa tylko wówczas, jeżeli osoba ta rzeczywiście istnieje i możliwe jest ustalenie jej aktualnego adresu. Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2019r. (sygn. akt II GSK 778/18) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W motywach uzasadnienia wskazano, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii reżimu prawnego właściwego dla oceny penalizowanego zachowania strony (tj. czy zastosowanie będą mieć przepisy z daty dokonania czynu, czy też orzekania przez organ odwoławczy), nie mógł być zakwalifikowany jako naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ale również, jako naruszenie, o którym mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Deficyt uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji nie pozwalał na uznanie, że została ona wydana z naruszeniem prawa i nie zwalniało to Sądu I instancji z obowiązku przeprowadzenia jej rzeczywistej kontroli. Wyjaśniono, że kwestia porządku prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie jest już dobrze rozpoznana, tak gdy chodzi o stanowisko doktryny prawa, jak i judykatury a działania organu odwoławczego są zbieżne z sygnalizowanym wyżej dorobkiem nauki i orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należało przyjąć, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3074/15). Uznano zatem, że Sąd I instancji nie miał żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby podważyć zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą ustalenia prawa właściwego w rozpatrywanej sprawie. Stan prawny, który organ administracji - organ odwoławczy - zobowiązany był uwzględnić, i który uwzględnił, był stanem prawnym właściwym. Nadto podano, że gdy zestawić ze sobą normatywną treść sankcjonującego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej ustawą z 15 grudnia 2016r., to za uzasadniony należy uznać wniosek, że wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., jest również przepisem względniejszym. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poczynionych przez organy administracji ustaleń faktycznych nie podzielił odnoszących się do nich zastrzeżeń Sądu I instancji. Wskazał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, jakim wzorcom działania w zakresie odnoszącym się do reguł postępowania wyjaśniającego oraz postępowania dowodowego w sprawie uchybił organ administracji, a także, na czym miałoby polegać to uchybienie oraz jaki miało mieć ono wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślono przy tym, że podnoszone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zagadnienie własności automatów do gier nie jest kluczowe w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, ani też dla rekonstrukcji oraz rozumienia pojęcia "urządzającego gry" - por. np. wyroki NSA z: 9 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 5233/16; z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II GSK 4298/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 września 2016r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r., oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2017r. Rozpoznając sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2019r. o sygn. akt II GSK 778/18 WSA dokonał ponownej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2017r. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności przeprowadzone 16 września 2014r. czynności kontrolne w lokalach Restauracja "[...]" i Barze Piwnym "[...]" położonych w O. przy ul. [...], opisane w protokołach kontroli (k. 14 i k. 33 akt organu I instancji), załączony do akt materiał dowodowy w postaci m.in. protokołu eksperymentu procesowego w postaci odtworzenia przebiegu gry na automatach (k. 43- 44 akt organu I instancji), zeznania świadków a także opinia biegłego stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Urządzenia te mają bowiem cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne lub umożliwiają rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że opinie w niniejszej sprawie wykonał biegły z zakresu informatyki. Stanowiła ona jak każdy dowód przedmiot oceny organu administracji, który uznał ją za wiarygodną. Niosła ona przy tym informacje zbieżne z informacjami pochodzącymi z innych źródeł dowodowych, co dodatkowo potwierdza ich wiarygodność. Według Sądu I instancji wątpliwości nie budziła okoliczność, że skarżący nie uzyskał ani nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowe automaty, na których urządzano gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012r. w sprawie szczególnych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012. Poz. 312). W ocenie WSA całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał przyjąć, że skarżący był "urządzającym gry hazardowe", a więc wypełniał dyspozycję zawartą w normie art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h., skoro poza udostępnieniem powierzchni lokali czuwał nad sprawnością automatów poprzez stałe zabezpieczenie dostaw prądu i internetu oraz podał kontakt na wypadek kłopotów z automatami dla klientów korzystającymi z automatów - wskazał telefon kontaktowy żony. WSA wyjaśnił też, że uniewinnienie skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego w Olsztynie z [...] lutego 2016r. (sygn. akt [...]) od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s oraz przestępstwa skarbowego z art. 107 § 2 k.k.s. nie wpływa w sposób bezpośredni na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 8 i art. 91 u.g.h., a przy tym mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a polegające na nie zebraniu całego materiału dowodowego i przy tym nie rozpatrzenie jego treści w sposób wyczerpujący, a w rzeczywistości usankcjonowanie zaskarżonym rozstrzygnięciem braku przeprowadzenia tychże dowodów, w tym tych wnioskowanych przez samą stronę niniejszego postępowania, a złożonych jeszcze na etapie wydawania zaskarżonych decyzji, czy też już na etapie sądowo administracyjnym, m. in., poprzez wskazanie ich w treści swojej skargi, a co w konsekwencji powyższego skutkowało tym, iż w rzeczywistości stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a co za tym idzie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego nie zawiera całościowego wyjaśnienia podstawy prawnej omawianego rozstrzygnięcia, a tym samym jest obarczone wadliwością art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., a przy tym mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a polegające na odmówieniu dla skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. - faktycznego właściciela zabezpieczonych automatów do gier, czy też niewłaściwego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie T. R., a poprzez nieodczytanie dla niej tegoż protokołu i co więcej, nie podpisania się przez wyżej wymienioną pod jego treścią, a następnie zaliczenia tegoż dokumentu w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy i w konsekwencji poczynienia, również i na jego podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych tejże sprawy, a także nie powołanie w niniejszej sprawie właściwego biegłego o specjalności automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, a co w konsekwencji tego wszystkiego niewątpliwie przyczyniło się do niewyjaśnienia przedmiotowej sprawy i jedynie faktycznego usankcjonowania wyników przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na zabezpieczonych urządzeniach, a co finalnie skutkowało tym, iż w rzeczywistości stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a co za tym idzie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego nie zawiera całościowego wyjaśnienia podstawy prawnej omawianego rozstrzygnięcia, a tym samym jest obarczone wadliwością dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.; 3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię, a która to w rzeczywistości usankcjonowała wydanie zaskarżonego wyroku i to w przypadku, gdy właściwa wykładnia omawianego przepisu ustawy pragmatycznej, a w powiązaniu z treścią art. 6 ust. 1 i ust. 4 jej zapisów, prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż działalność w zakresie gier na automatach może być jedynie dokonana na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i to prowadzonego wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy tym mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas, gdy nałożona na skarżącego cenzurowana kara pieniężna nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a co za tym idzie, iż konsekwencją powyższego jest niemożliwość przypisania dla wyżej wymienionego odpowiedzialności administracyjnej (podatkowej) za tenże delikt i to w sytuacji, gdy omawiana ustawa pragmatyczna nie wskazuje (nie wymienia) go, jako podmiotu uprawnionego do prowadzenia takiej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że osoba taka może ponieść jedynie odpowiedzialność karno - skarbową przewidzianą w treści art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., Nr 186, t.j.), albowiem opisany wyżej czyn jest zabroniony, a przy tym ścigany z urzędu przez właściwe organy w postępowaniu karno - skarbowym, jednakże li tylko w przypadku prawomocnego uznania winy strony w przypisanym mu zakresie, a co faktycznie nie miało swojego miejsca i to w przypadku, gdy na powyższym tle urosło tak wiele kontrowersji w zakresie wydanych orzeczeń Sądów administracyjnych, w tym też i tych wydanych przez naczelną instancję sądowo - administracyjną, a w konsekwencji nieskorzystania przez tamt. Wojewódzki Sąd Administracyjny z uprawnienia, jakie mu daje art. 269 § 1 p.p.s.a.; 4) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., a polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, jako jednej z podstaw prawnych zaskarżonego wyroku i to w przypadku, gdy art. 14 ust. 1 ustawy pragmatycznej, ze względu na swój techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt. 11 Dyrektywy Europejskiej 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. i w przypadku niedopełnienia wobec niego procedury notyfikacji, nie powinien być stosowany w procesie wydawania zaskarżonych decyzji właściwych organów podatkowych, a w dalszej jego części w procesie wyrokowania przez tamt. Sąd administracyjny i to w przypadku, gdy na powyższym tle urosło tak wiele kontrowersji w zakresie wydanych orzeczeń Sądów administracyjnych, w tym też i tych wydanych przez naczelną instancję sądowo - administracyjną, a w konsekwencji nieskorzystania przez tamt. Wojewódzki Sąd Administracyjny z uprawnienia, jakie mu daje art. 269 § 1 p.p.s.a.; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne wobec ich prawidłowości i uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 459/06, publ. w CBOSA). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W skardze nie powołano ww. przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i nie powiązano podnoszonych naruszeń z podstawami kasacyjnymi wymienionymi w tym uregulowaniu. Ponadto wskazywanych uchybień w wyroku WSA nie powiązano z uregulowaniami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o którą orzekał Sąd I instancji. Wprawdzie wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, które są skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazanego w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, a w tym kontekście uwzględniając także konsekwencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019r., sygn. akt II GSK 778/18, Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie towarzyszą więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizuje ono funkcję kontroli jego trafności. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz czy dopuścił jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił zebrane przez organ dowody -protokół eksperymentu procesowego w postaci odtworzenia przebiegu gry na automatach (k. 43- 44 akt organu I instancji), zeznania W. M. Ż. (k. 67-68 akt adm. I instancji), opinię biegłego, fakt udostępnienia przez skarżącego 45 m2 powierzchni swoich lokali sąsiadujących ze sobą za czynsz w wysokości łącznie 2500zł., przy zapewnieniu dostępu do znajdujących się w lokalach mediów, w tym przede wszystkim do źródeł energii elektrycznej i dostępu do Internetu, okoliczność włączania i wyłączania automatów do gier, udostępnianie nr telefonu do kontaktów graczy w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości w użytkowaniu automatów. Były to dowody spójne i wystarczające do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Podobnie, organy celne prawidłowo ustaliły podmiot podlegający odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do twierdzenia, że skarżący był urządzającym gry. Skarżący kasacyjnie skutecznie nie wskazał dowodów, z których wynikałby inny podmiot urządzający gry na spornych urządzeniach. Skarżący kasacyjnie nie podważył też poczynionych ustaleń, że cechą gier urządzanych na przedmiotowych automatach było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako przypadkowość bądź nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego. Organy właściwie zakwalifikowały omawiane urządzenia jako automaty do gier losowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a zawarte szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tej kwestii w decyzjach, słusznie zyskały aprobatę Sądu I instancji. Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska WSA zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, brak jest podstaw by twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w punktach 1-2 petitum skargi kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozważań na temat tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, a które oparto na poglądzie o niewłaściwym zastosowaniu wobec skarżącego nienotyfikowanych przepisów u.g.h., należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016r., w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73), podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, przewidującą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale NSA - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Uchwałą tą skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawą jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014r., sygn. akt II GSK 1518/14). W powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA, wyrażono pogląd prawny co do tego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W przywoływanej uchwale sformułowano także stanowisko odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznając, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez drugi z tych przepisów nadaje mu samodzielny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły zatem wywołać skutku oczekiwanego przez skarżącego. Mając na uwadze ustalony w tej sprawie stan faktyczny, a więc to, że skarżący urządzał gry losowe, automaty na których gry były urządzane wyczerpywały definicję automatów do gier, a strona nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach (wydanym pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy) i nie występowała o udzielenie jej koncesji na prowadzenie kasyna gry na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych obowiązującej od 1 stycznia 2012r., zaistniała podstawa do wymierzenia sankcji przewidzianej w u.g.h. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że użyte w art. 89 ust. 1 u.g.h pojęcie "urządzający gry", należy rozumieć szeroko. W ustalonym stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie przez skarżącego, odmowa zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h pozostawałaby w sprzeczności z prawnie chronionymi wartościami systemu prawa zarówno krajowego, jak i unijnego. Należy bowiem zauważyć, że prawo unijne, tak jak i prawo krajowe - sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań (albo wyinterpretowane z niego przez TSUE) uprawnienia w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu oczekiwań i podstaw usprawiedliwionych, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto urządza gry na automatach w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą. Również wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter. Należy bowiem podkreślić, że administracyjna kara (pieniężna) nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 778/14). Postępowanie karnoskarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym rezultacie nie decyduje tylko ocena charakteru gry, lecz także kwestia winy osoby, której postawiono zarzut i oskarżono o popełnienie czynu o znamionach określonych w art. 107 § 1 kks (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 694/14). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010r., sygn. akt P 9/08, kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz Państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009r., sygn. akt K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2008r., sygn. akt SK 75/06, TK podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Przedstawione podejście sądu konstytucyjnego do omawianego zagadnienia, znalazło swoje potwierdzenie również w wyroku z 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12. W sprawie tej, przedmiot hierarchicznej kontroli norm stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, a w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja, zwłaszcza zaś restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Ocenić to należy więc nie inaczej, jak tylko reakcję ustawodawcy na fakt czerpania korzyści z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat, która ukierunkowana została na rekompensowanie - w formie zryczałtowanej - nieopłaconego podatku od gier i innych należności uiszczanych przez leganie działające podmioty. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).