II SA/Rz 866/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia {...} czerwca 2020 r. nr {...}r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania A.P.(dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji), z dnia {...} sierpnia 2019 r. nr {...}w przedmiocie wymierzenia skarżącemu, prowadzącemu firmę " A" A.P. łącznie kary pieniężnej w wysokości 120.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: HOT SPOT nr [....], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], MAX CASH nr [...], HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], HOT SPOT nr [...] w lokalu "B"", tj. poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia {...} czerwca 2019 r. nr {...} organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem możliwości ustalenia miejsca pobytu A.P. , Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił z wnioskiem o ustalenie kuratora dla osoby nieobecnej. W dniu 26 lutego 2019 r. dokonano wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) w zakresie ustalenia pełnomocnika ogólnego - adw. M.M. dla nieobecnego A.P. . W związku z powyższym i na podstawie art. 138d §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., i art. 138i O.p. postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również pozostałe pisma procesowe w sprawie były doręczane pełnomocnikowi ogólnemu. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiła dokumentacja z kontroli lokalu "B" mieszczącego się przy przeprowadzonej w dniu 9 października 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w ww. lokalu, stanowiącym własnośćM.Z. , znajdują się urządzenia o nazwie HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], MAX CASH nr [...], HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], HOT SPOT nr [...], których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą to być automaty do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na wszystkich automatach poza urządzeniem CASINO GAMES nr [...] eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że : 1. wszystkie urządzenia poddane eksperymentom są urządzeniami elektronicznymi typu video; 2. wszystkie urządzenia, na których udało się przeprowadzić eksperyment przyjmują pieniądze w postaci monet lub banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier; 3 we wszystkich urządzeniach, na których udało się przeprowadzić eksperyment przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego; 4. w wyniku rozgrywania gier na automatach: HOT SPOT [...], MAX CASH MULTIGAME [...], na których udało się przeprowadzić eksperyment, możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera"; 5. na wszystkich automatach, na których przeprowadzono eksperyment, po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną a czerwoną, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na to, jakiego koloru karta zostanie wylosowana. Prawidłowe wskazanie koloru losowanej przez komputer karty powoduje podwojenie wygranej, natomiast wskazanie nieprawidłowego koloru karty powoduje jej utratę. Gracz w żaden sposób nie jest w stanie przewidzieć koloru karty, jaka zostanie wylosowana przez komputer; 6. na urządzeniach: HOT SPOT [...], HOT SPOT [...], HOT SPOT [...], HOT SLOT [...], HOT SPOT [...], HOT SPOT [...] możliwe jest skorzystanie z opcji autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału gracza; 7. urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Na podstawie powyższego stwierdzono, że poddane czynnościom eksperymentu urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Ustalono, że gry na zatrzymanych automatach urządzano w lokalu, w którym działalność gastronomiczną prowadziła M.Z. Dysponentem automatów był A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" A.P. , któremu M.Z. , na podstawie umowy dzierżawy powierzchni udostępniła część prowadzonego przez siebie lokalu (3 m2) pod instalację urządzeń do gier. Strony umówiły się, że z tytułu zawartej umowy dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł. W dniu 9 października 2014 r. przesłuchana została w charakterze świadka M.Z. - prowadząca lokal "B", która zeznała m.in., że lokal prowadzi od 2012 roku, a około rok przed dniem kontroli wstawione zostały do lokalu automaty, których właścicielem była firma " C" W ramach postępowania karno-skarbowego Wydział Labolatorium Celne Izby Celnej sporządził sprawozdania z badań ww. automatów. Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono w odniesieniu do każdego z przebadanych automatów, że : - gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, - w grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, - przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego, - warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów, dodatkowo w odniesieniu do urządzeń o nazwie HOT SLOT GOLD nr [...], MAX CASH nr [...], HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...] i HOT SPOT nr [...] stwierdzono, ze urządzenia te umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych. Program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna tych automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej. Automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające tzw. hopper. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia {...} sierpnia 2019 r. nr {...}wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 120.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy; - art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. DIAS nie podzielił powyższych zarzutów i decyzją z dnia {..} czerwca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że od 1 marca 2017 roku wobec zmian ustrojowych i proceduralnych związanych z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej organem właściwym do wydania decyzji w sprawie kary pieniężnej stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) zmieniła bowiem w tym zakresie treść art. 90 u.g.h. Przy czym, z uwagi na treść art. 254 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, czynności już podjęte w wcześniej przeprowadzonych kontrolach, pozostały w mocy. Wyjaśnił także, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017. 88) - dalej jako ustawa nowelizująca. Powołując się na orzeczenia sądów DIAS wskazał, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Organ II instancji nie miał wątpliwości co do tego, że urządzenia o nazwach: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], MAX CASH nr [...], HOT SLOT nr [...], CASINO GAMES nr [...], HOT SPOT nr [...] umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. - urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznym, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Organ odwoławczy wskazał, że wyniki eksperymentu procesowego przeprowadzonego na spornych automatach wykazały, że: - wszystkie urządzenia poddane eksperymentom są urządzeniami elektronicznymi typu video, - wszystkie urządzenia, na których udało się przeprowadzić eksperyment przyjmują pieniądze w postaci monet lub banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, - we wszystkich urządzeniach, na których udało się przeprowadzić eksperyment przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego, - w wyniku rozgrywania gier na automatach : HOT SPOT [...], MAX CASH MULTIGAME [...], na których udało się przeprowadzić eksperyment, możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera", - na wszystkich automatach, na których przeprowadzono eksperyment, po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną a czerwoną, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na to, jakiego koloru karta zostanie wylosowana. Prawidłowe wskazanie koloru losowanej przez komputer karty powoduje podwojenie wygranej, natomiast wskazanie nieprawidłowego koloru karty powoduje jej utratę. Gracz w żaden sposób nie jest w stanie przewidzieć koloru karty, jaka zostanie wylosowana przez komputer, - na urządzeniach : HOT SPOT [...], HOT SPOT [...], HOT SPOT [...], HOT SLOT [...], HOT SPOT [...], HOT SPOT [...] możliwe jest skorzystanie z opcji autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału gracza, - urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Organ podkreślił, że powyższe potwierdziły również sprawozdania przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Na podstawie tak przeprowadzonej analizy organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w sposób bezsprzeczny udokumentował możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 u.g.h. Nie budziło również zastrzeżeń organu wyczerpanie przesłanki urządzania gier na automatach. Wprawdzie, jak zauważył organ ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", ale przy jej odkodowywaniu należy posłużyć się wykładnią językową, w tym znaczeniami jakie temu pojęciu nadają słowniki języka polskiego. W ocenie DIAS za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Organ odwoławczy uznał, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio lub w jakiś sposób do tego, że gra w ogóle się odbywa, dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (względnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ) ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. "Urządzanie gier" to, zdaniem organu, podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach. Czynności te mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. W ocenie DIAS nielegalny proceder urządzania gier w kontrolowanym lokalu miał miejsce przy współdziałaniu dwóch podmiotów, dysponenta automatu –A.P. oraz dysponenta lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy dokonali podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. DIAS nie dopatrzył się naruszenia wymienionego w odwołaniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia samodzielnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Dowód z eksperymentu był miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej, DIAS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest sam w sobie przepisem technicznym w rozumieniu "dyrektywy transparentnej", którego projekt podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Tym samym brak jest przeszkód, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone w nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W skardze do Sądu kurator wyznaczony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział III Rodzinny i Nieletnich z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...] dla nieobecnego A.P. zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy; - art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; - art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa, który to termin upłynął najpóźniej w dniu 9 października 2019 r.; - przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 roku w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy brak jest aktu prawnego określającego wysokość wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie administracyjnej, przy czym wynagrodzenie przedstawiciela dla nieobecnej strony postępowania administracyjnego ustanowionego na wniosek organu administracyjnego (podatkowego) należy do kosztów postępowania administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 278/12. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwsze kolejności należy wyjaśnić, że przedawnienie prawa do wymierzenia kary, w przypadku deliktów administracyjnych i związanych z nimi kar, zostało przewidziane w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej: k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Zacytowany wyżej przepis art. 189g § 1 k.p.a. zamieszczony został w dziale IVa K.p.a., który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935) Zgodnie z art. 189a k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Jak stanowi natomiast § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Jeżeli chodzi o kary pieniężne wymierzane za urządzenie gier na automatach, to w myśl art. 90 ust. 1 przedmiotowej ustawy, kary tego rodzaju nakłada się w drodze decyzji. Mamy w tym wypadku więc do czynienia z decyzją konstytutywną, kreującą po stronie jej adresata określone obowiązki. W omawianym zakresie występuje więc analogia do decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w O.p., to zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej), o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji k.p.a., odnoszących się do problematyki przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Skoro więc, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., to w przypadku kar wymierzanych za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w jakiej odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji k.p.a. Wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie O.p. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 omawianej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie O.p., koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 O.p. wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). Różnica pomiędzy tymi dwoma terminami podyktowana jest koniecznością umożliwienia właściwemu organowi poczynienia odpowiednich ustaleń w sprawie. W sytuacji więc, w której strona wykazuje odpowiednie współdziałania i wywiązuje się z nałożonych na nią obowiązków deklaracyjnych, uzasadnione jest skrócenie czasu na wydanie decyzji do 3 lat. Jeżeli natomiast nie realizuje swych obowiązków i organ w związku z tym musi ustalić we własnym zakresie wszystkie niezbędne okoliczności, wówczas ustawodawca zakreśla mu dłuższy termin, wynoszący 5 lat. W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z naruszeniem regulacji u.g.h., z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie nakładana jest kara. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 O.p., a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu. W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automatach został stwierdzony dnia 9 października 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku (2014) należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącego karę administracyjną upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu winna być więc wydana i doręczona decyzja organu I instancji, wymierzająca karę pieniężną. Podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, ustalanych decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc kształtującą w sposób władczy obowiązki konkretnych podmiotów, decydujący dla oceny zachowania terminu do wydania tego typu rozstrzygnięcia, jest więc moment doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego może zaś zostać wydana i doręczona po upływie tego terminu. W niniejszym przypadku organ I instancji wydał decyzję nakładającą na skarżącego karę pieniężną dnia 27 sierpnia 2019 r. a więc przed dniem 31 grudnia 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary. Zarzut skarżącego odnośnie przedawnienia należało zatem uznać za bezzasadny. Przechodząc do zasadności wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry stwierdzić należy, że organy prawidłowo stosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. w dacie ujawnienia zdarzenia - zachowania skarżącego, stanowiącego delikt administracyjny, przed zmianą tego przepisu dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegły organy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2017 r.) i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Dokonując wykładni pojęć użytych w tym przepisie stwierdzić należy, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona inkryminowanego czynu jakim jest urządzanie gier na automatach. Wprawdzie ustawa u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego", ale orzecznictwo wypracowało w tym zakresie zespół zachowań, które pozwalają ocenić aktywność pod tym kątem. Przyjęto, że będą to wszelkie zachowania podmiotów zaangażowanych w proces, polegające na organizowaniu, pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymanie automatów w stanie umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r. II SA/Rz 1495/15, z dnia 31 maja 2016 r. II SA/Rz 1094/15, z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; wyroki WSA w Krakowie: z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1011/15). W przedmiotowej sprawie skarżący wydzierżawił część lokalu Restauracja [....] o powierzchni 3 m2 pod instalacje urządzeń do gier, na których prowadził działalność gospodarczą. Wynajętą powierzchnię lokalu wykorzystywał na zainstalowanie oraz eksploatowanie urządzeń elektronicznych stanowiących jego własność. Na podstawie umowy zobowiązał się do uiszczania czynszu w wysokości 200 zł miesięcznie. O każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji wydzierżawiający miał obowiązek zawiadomić dzierżawcę. Opisana wyżej aktywność skarżącego z całą pewnością wyczerpywała opisane desygnaty pojęcia "urządzający". Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło również, że urządzane gry miały charakter gier na automatach, w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach może być również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wyniki przeprowadzonego w sprawie eksperymentu odtworzenia gier na automatach, potwierdziły ich losowy charakter. Stwierdzono, że tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie uruchomić bębny bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową. Gry na automatach umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier. W ocenie sądu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 w zw. Z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do Spraw Finansów Publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Jeśli urządzający gry nie skorzysta - jak w niniejszej sprawie - z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Ponadto postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy administracji celno-skarbowej samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, ich ustalenia są samodzielne, a rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. Oznacza to, że organ administracji celno-skarbowej orzekający w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy nie musi dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a jego brak nie stanowi o naruszeniu tego przepisu ( patrz wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Zdaniem sądu całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, o treści: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie należy uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy na urządzanie gier hazardowych stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności w zakresie organizowania takich gier w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry. Dodał dalej, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (podobnie wyrok z 4lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji TSUE stwierdził jednoznacznie, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Z kolei Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł m.in., że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że powołany przez organ przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji i mógł stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wniosek o zasądzenie na rzecz kuratora zwrotu kosztów pomocy prawnej kuratora należało uznać za nieuzasadniony. Adwokat działający w imieniu skarżącego działał jako kurator dla nieznanego z miejsca pobytu ustanowiony na wniosek organu w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 134 k.p.a. i art. 184 k.r.o. Stosunek prawny istniejący pomiędzy organem administracji publicznej i przedstawicielem nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego, a jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z powyższym obowiązkiem wiąże się niewątpliwie prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności, podjęte w toku całego postępowania w obronie interesów strony, dla której został ustanowiony, przyznawane przez organ administracji, który wnioskował o wyznaczenie przedstawiciela, w drodze aktu z zakresu administracji publicznej rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r. III CZP 117/88, publ. OSNC 1990, Nr 1, poz. 11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2018 r. III SA/Gd 931/17, www.cbois.nsa.gov.pl). Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia treść art. 179 § 1 k.r.o. Zgodnie z tym przepisem organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora. Tym samym zdaniem Sądu koszty wynagrodzenia adwokata M.M. , ustanowionego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział III Rodzinny i Nieletnich na wniosek Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego kuratorem nieznanego z miejsca pobytu stanowią koszty postępowania administracyjnego, w przedmiocie których rozstrzygnięcie wydać powinien organ, wnioskujący o ustanowienie kuratora, a które to rozstrzygnięcie, stosownie do powołanego wcześniej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Nie stanowią natomiast kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż to nie Sąd występował o ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2568/18).