I SA/Wr 291/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 listopada 2022 r sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2022 nr 0201-IEW2.4253.26.2021.KS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę w całości. I. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocław-[...] (dalej NUS, organ I instancji) z 2 grudnia 2021 r. nr 0225-SEW.4253.5.2021 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 12 listopada 2021 r. nr 0225-SEW.4123.8.2021, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. D. (Strona, Skarżący), jako prezesa zarządu P. Sp. z o. o. (Spółka, Podatnik) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Powołaną na wstępie decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Podatnika. Jako powód nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, na wypełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.), czyli: - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawnia się 31 grudnia 2021 r. W kontekście tego ostatniego stanu organ stwierdził, iż w przypadku ziszczenia się tej przesłanki nie ma znaczenia sytuacja majątkowa podatnika czy też działania w stosunku do jego majątku. Wskazał ponadto, że przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie organu podatkowego okoliczność braku dobrowolnej zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, złożenie odwołania od decyzji oraz czas niezbędny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na krótki termin jego przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego stan ten uprawdopodabnia ziszczenie się omawianej przesłanki. W zażaleniu na to postanowienie Strona wskazywała na okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, w tym związane z nieprzyjęciem przez kontrahenta faktur korygujących wystawionych przez Spółkę. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji DIAS wywodził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślił, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek. Przesłanki te, odnoszą się natomiast przede wszystkim do sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku podatkowego i możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. DIAS wskazał, ze w sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zobowiązanie wynikające z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Strony uległo by przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Strony była nieostateczna, gdyż Strona pismem z 6 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie. Odnośnie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane DIAS wskazał, że przesłanki tej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. Jeżeli zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzą ten stan. W tym zakresie bez znaczenia są uwarunkowania odnoszące się, np. do sytuacji majątkowej, mające znaczenie dla pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, zobowiązanie może ulec przedawnieniu, w sytuacji nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach niniejszej sprawy - ze względu na złożenie środka odwoławczego i czas trwania postępowania odwoławczego- ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Wniesione przez Stronę odwołanie oznacza, że nie zgadza się on z jej treścią i prawdopodobne dobrowolnie jej nie wykona. Ponadto wobec strony orzeczono także o odpowiedzialności za inne zobowiązania i decyzje te nie zostały wykonane. Zdaniem DIAS prawdopodobieństwem niewykonania zobowiązania podatkowego jest również brak jego dobrowolnej zapłaty przez Stronę (do dnia wydania zaskarżonego postanowienia), co w sytuacji zagrożenia przedawnieniem nabiera wyjątkowego znaczenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS uznał je za nietrafne. Kwestie dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki i wskazanej faktury mogą mieć znaczenie w odrębnym postępowaniu, w tym prowadzonym ewentualnie przez organy ścigania (prokuratura, sąd) nie zaś przy instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił, że wbrew art. 122 O.p., NUS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż przede wszystkim nie ustalił rzeczywistych, ewentualnych zaległości podatkowych Spółki, gdyż nie podjął żadnych czynności wyjaśniających w związku ze złożonym przez spółkę P. zawiadomieniem o popełnieniu przez T. Sp. z o.o. przestępstwa podatkowego, a wyjaśnienie tej sprawy w sposób zasadniczy wpłynie na wysokość powinności podatkowych spółki P. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a) Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie takich uchybień prawu nie stwierdził. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki za maj 2016 r. Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a O.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 O.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21). Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie). Oceniając charakter przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, należy uwzględnić jej specyficzny charakter, związany z krótkim horyzontem czasowym do upływu terminu przedawnienia. W przypadku gdy w okresie krótszym niż trzy miesiące decyzja wymiarowa nie ma jeszcze charakteru ostatecznego, organ ma prawo zakładać, że do uzyskania waloru ostateczności, przed upływem terminu przedawnienia nie dojdzie do zapłaty podatku i podjąć w związku z tym czynności zabezpieczające wykonanie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 O.p. zasługuje na aprobatę, a założenie o prawdopodobieństwie upływu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy było uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też jego działaniami dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Należy podkreślić, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarcza zaistnienie chociażby jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły też, że z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Skarżącą wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd uznał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej sprawie została spełniona, co zostało przekonująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko, w szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zaistnienie przesłanki determinującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, Sąd w pełni podziela. Skarżący w istocie ustaleń tych nie kwestionuje. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie na wstępie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności dokonano oceny wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. powinno, co do zasady, ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia był zatem krótszy niż ustawowe 3 miesiące. W chwili doręczenia stronie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności nie została jeszcze ona skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące (termin przedawnienia upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r.), a Strona wniosła od decyzji odwołanie, to obawa jego niewykonania była w pełni realna. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec skarżącego, a strona nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy bezspornie wykazały zaistnienie podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Natomiast odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że odnoszą się one w istocie do decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego. Słusznie DIAS wskazuje, że kwestie związane z okolicznościami powstania zadłużenie nie mogą być oceniane w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, prowadzonym w ramach "głównego" postępowania podatkowego i nie obejmuje całościowego rozpoznania "istoty sprawy". W postępowaniu tym organy zobowiązane jedynie do wykazania (uprawdopodobnienia) okoliczności wymienionych w art. 239b O.p. Nie podlegają w nim natomiast badaniu żadne inne okoliczności związane z powstaniem zobowiązania. Z tych też względów organy w tym postępowaniu nie były zobowiązane ani do ustalania stanu majątkowego spółki, ani okoliczności powstania zaległości, ani stopnia zawinienia Skarżącego. Są to bowiem dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obojętne. Natomiast w zakresie zaistnienia przesłanek nadania rygoru – jak wyżej wskazano- organy poczyniły dostateczne ustalenia, a Skarżący ich w istocie nie kwestionuje. "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawda podatkowego." (Wyrok WSA w Warszawie z 13.03.2018 r., III SA/Wa 1236/17, LEX nr 2495565.) Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także pozostałe zarzutu naruszania zasad ogólnych postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.