I SAB/Po 9/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o. o. w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. stwierdza bezczynność organu; 2. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje organ do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. albo do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2017 r. zgodnie z deklaracją podatnika w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania niniejszego wyroku; 4. w pozostałym zakresie skargę oddala; 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w P. [...] stycznia 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , w związku z trwającą weryfikacją rozliczenia skarżącej za ww. okres, postanowieniem z [...].02.2018 r. przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku do [...].04.2018 r., postanowieniem z [...].04.2018 r. do [...].06.2018 r. i postanowieniem z [...].06.2018 r. do [...].08.2018 r. Następnie pracownicy Urzędu na podstawie upoważnienia z [...].06.2018 r. przeprowadzili w skarżącej spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W trakcie kontroli podatkowej w związku z niezakończonym procesem gromadzenia materiału dowodowego organ przedłużał termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] za grudzień 2017 r. postanowieniami: z [...].06.2018 r. do [...].08.2018 r.; z [...].08.2018 r. do [...]11.2018 r.; z [...].11.2018 r. do [...].01.2019 r.; z [...].01.2019 r. do [...].03.2019 r.; z [...].03.2019 r. do [...].05.2019 r. oraz z [...].05.2019 r. do [...].08.2019 r. Po zakończonej kontroli podatkowej z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z [...].07.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podczas postępowania podatkowego organ przedłużał termin zwrotu postanowieniami z [...].08.2019 r. do [...].09.2019 r. oraz z [...].09.2019 r. do [...].11.2019 r. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...].11.2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z [...].03.2020 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z [...].11.2018 r. przedłużające termin zwrotu do [...].01.2019 r., postanowieniem z [...].11.2019 r. stwierdził jego niedopuszczalność, uznając, że zaskarżone postanowienie nigdy nie weszło do obrotu prawnego na skutek pominięcia przy jego doręczeniu pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. Konsekwentnie, rozpoznając kolejne zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...].11.2019 r. uchylił postanowienie z [...].01.2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Analogicznie orzekł o uchyleniu kolejnych postanowień i umorzeniu postępowania w sprawie: postanowieniem z [...].12.2019 r. wobec postanowienia organu I instancji z [...].08.2019 r., z [...].01.2020 r. wobec postanowienia organu I instancji z 09 .09.2019 r. Ponadto pismami z [...].12.2019 r. i [...].01.2020 skarżąca wzywała Naczelnika Urzędu Skarbowego do zaprzestania naruszenia prawa i natychmiastowej wypłaty zwrotu podatku, gdyż w ocenie skarżącej wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. postanowienia z [...].11.2019 r., [...].11.2019 r., [...].12.2019 r. i [...].01.2020 r. stanowią podstawę do bezzwłocznej wypłaty wynikającej ze złożonej deklaracji nadwyżki w wysokości [...] zł. Organ udzielił odmownej odpowiedzi pismami z [...].01.2020 i [...].01.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniami z [...].12.2018 r., [...].12.2018 r., [...].10.2019 r., [...].01.2020 r. i [...].02.2020 r. uznał ponaglenia skarżącej z – odpowiednio – [...].11.2018 r., [...].12.2018 r., [...].08.2019 r., [...].12.2019 r. i [...].12.2019 r. – za nieuzasadnione. Dyrektor wskazywał, że organ I instancji podjął czynności, które miały na celu weryfikację zasadności zwrotu zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co ma swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...].11.2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł, zatem złożona przez skarżącą deklaracja została zastąpiona przez rozstrzygnięcie organu. Organ odwoławczy nie dostrzegł w czynnościach organu I instancji cech opieszałości, braku zasadności, pozorności, nieskuteczności, niesprawności prowadzących do przewlekłości. Pismem z [...] marca 2020 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na bezczynność i przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] w zakresie niedokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł w terminie określonym w art. 87 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł wraz należnymi odsetkami; 2) rozpatrzenie bezczynności w zakresie realizacji czynności materialno-technicznej w postaci dokonania płatności zwrotu podatku VAT, nie zaś bezczynności organu w ramach prowadzonych czynności weryfikacyjnych (postępowania podatkowego) jako osobnej niezależnej procedury, której skarżąca obecnie nie zaskarża w tej skardze, 3) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, że przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) rozstrzygnięcie w granicach sprawy w związku z art. 134 p.p.s.a; 5) rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich 32 zarzutów; 6) przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym; 7) ustalenie i ukaranie osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 §1 O.p prowadzących postępowanie w sposób przewlekły narażając skarb państwa jak również skarżącą na wymierne straty finansowe; 8) wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a.", w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a; 9) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. 10) przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie uwzględniającego również dowody składane przez spółkę w sprawie dotyczącej bezczynności organu; 11) ustalenie na jakiej podstawie prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie akceptuje i nie realizuje uchwały 7 sędziów NSA (np. I FPS 2/16 z 24.10.2016 r.), jak również wyroku, działając w sposób ewidentnie sprzeczny z ich treścią, 12) ustalenia i ukarania osób winnych niezałatwienia tej sprawy na podstawie art. 141 §1 O.p Zarzuciła naruszenie: 1. art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej: k.p.a.) oraz 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 i 2 i art.141 O.p. poprzez bezczynność i brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku, w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 w wyniku nie doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu postanowień, braku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT od dnia 09 .09.2019 r., doręczeniu decyzji wymiarowej po terminie zwrotu tj. [...].11.2019 r., która została uchylona w całości [...].03.2020 r. 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez wydanie kolejnego postanowienia, mimo że termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: a. z 1[...].11.2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu [...]11.2018 r.; b. z 09 .01.20:19 r., które zostało uznane przez DIAS za niewprowadzone do obrotu prawnego, c. z [...].01.2019 r., [...].03.2019 r., [...].05.2019 r., [...].08.2019 r., [...].09.2019 zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika szczególnego; d. od [...].11.2018 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu, e. od [...].11.2019 brak doręczenia i wprowadzenia do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, f. notorycznie doręczano z pominięciem pełnomocnika szczególnego karżącej, g. w treści nie korelowały z zakres prowadzonych czynności weryfikacyjnych, w ramach odrębnych trybów weryfikacji (kontroli podatkowej następnie postępowania podatkowego) naruszając jawnie normę interpretacyjną uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r. 3. art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony ze względu. 4. art. 87 ust. 6 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez błędną jego wykładnię, 6. art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez świadome uznanie, że organ odwoławczy nie bada poprawności wprowadzania do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień, a tym samym fakt poprawnej podstawy prawnej bieżącego postanowienia i czy miało ono co jeszcze przedłużać w sprawie w zakresie terminów materialnoprawnych, 7. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez akceptację braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za 12/2017 r. na rachunek bankowy Skarżącej, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu i nie. 8. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w zw. art. 140 i 141 O.p poprzez świadome nie uznanie braku w obiegu prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Konieczność wskazania na bezczynność organu I instancji niosłaby za sobą obowiązek wskazania osoby za odpowiedzialnej, a tym samy wykazanie, że organ ponosi za ten fakt odpowiedzialność w perspektywie ostatnich 2 lat. 9. art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 O.p. poprzez wydanie oraz doręczenie Spółce zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy pierwotne postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł; 10. art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p poprzez akceptację normy doręczenia przez organ I instancji postanowień w inny sposób niż określony w tym przepisie, a mianowicie doręczenie osobie trzeciej, nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika na skutek wadliwego działania organu podatkowego, postanowienia organu I instancji od dnia 14.08.2018 r. nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł; 11. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u; 12. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art, 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 21 ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowień konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo z upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po gwarancyjnym terminie, a w konsekwencji postanowienia będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne; 13. art. 228 § 1 pkt 1 poprzez nieoddalenie zażalenia skarżącej, gdyż niedopuszczalność zażalenia ma charakter przedmiotowy. Brak jest w obrocie prawnym postanowienia, którego zażalenie to dotyczy. Nie można więc zażalać postanowień, których nie ma w obrocie prawnym w wyniku utraty prawa wydawania kolejnych postanowień przez organ I instancji na skutek wyekspirowania terminu o charakterze materialnoprawnym i powstania obowiązku do dokonania czynności o charakterze materialnotechnicznym w postaci zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracją za 12/2017 r. 14. zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez: działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę. 15. art. 121 w zw. z art. 124 O.p. polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia; 16. art. 10. 1. i art. 11. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny, w tym wskazując stwierdzone w trakcie kontroli skarżącej nieprawidłowości oraz brak podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej i dokonania zwrotu. Ponadto zaznaczył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. na żadnym etapie dotychczasowego postępowania nie dopatrzył się bezczynności organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowi bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec złożonej przez skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W sprawie składane były ponaglenia, rozpatrzone odmownie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 57 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oraz powyższe okoliczności nie zaszła konieczność rozdzielenia złożonych przez spółkę skarg. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Przepis ten nakazuje zatem rozdzielenie skarg, jeżeli w jednym piśmie zarzucają one bezczynność (przewlekłe prowadzenie postępowania) dotyczącą więcej niż jednego aktu lub czynności bądź bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, które dotyczą również różnych aktów lub czynności. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spółka zaskarżyła wprawdzie zarówno bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania, ale w stosunku do jednej czynności, tj. zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. W tej sytuacji brak było podstaw do rozdzielenia zawartej w jednym piśmie skargi na bezczynność oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, skoro obie one dotyczyły kwestii zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Zachowane zostały wymogi proceduralne, albowiem zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. skarżąca ponagliła organ w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. (przed wniesieniem skargi Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione), wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, o których mowa w tym przepisie, do czego obligował ją art. 52 § 1 P.p.s.a. Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli w sprawach bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że odrębnie należy rozpoznać zarzut bezczynności dotyczący sprawy zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. oraz odrębnie zarzut przewlekłości postępowania w sprawie tego zwrotu. W orzecznictwie akcentuje się, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011). Zatem, aby stwierdzić zarzucaną organowi podatkowemu bezczynność konieczne jest, aby organ ten miał ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania i działania tego nie podjął w terminach określonych przepisami prawa. Sąd ma jednak obowiązek zbadać również, czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności organu. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym taką okolicznością jest wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu tej nadwyżki. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie wynika bowiem z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), który daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowienie przedłużające ustawowy termin zwrotu daje podstawę do niedokonania tego zwrotu, przy jednoczesnym uznaniu, że organ nie pozostaje w bezczynności przy wykonywaniu ustawowego obowiązku dokonania zwrotu w zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminie. Oznacza to, że w takiej sytuacji, przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność, sąd administracyjny ustala jedynie, czy w terminie do dokonania zwrotu organ skutecznie przedłużył termin do dokonania tej czynności. Ponieważ termin ten może być przedłużany nawet kilkukrotnie, skuteczność tych przedłużeń również musi być skontrolowana. Natomiast w badaniu ewentualnej bezczynności organu sąd nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. Nie może zatem podlegać kontroli prawidłowość postanowień przedłużających termin zwrotu, albowiem tę bada sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie organu wydane w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu, oczywiście po uprzednim, wyczerpaniu przez skarżącego środków zaskarżenia – co wynika z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 52 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Sąd nie kontroluje również zasadności podejmowanych przez organ czynności weryfikacyjnych. Jeżeli natomiast kontrola akt administracyjnych wykaże, że nie tylko zwrotu podatku w terminie zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ nie dokonał, ale równocześnie nie przedłużył terminu do dokonania tego zwrotu, wówczas dopiero można stwierdzić, że organ pozostaje w bezczynności. Należy zauważyć, że w zbliżonym stanie faktycznym ze skargi spółki zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2020 r., po wyroku NSA z I FSK 1982/19, z tym zastrzeżeniem, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., wskutek złożonego zażalenia na postanowienie z [...].11.2018 r. przedłużające termin zwrotu do [...]01.2019 r., postanowieniem z [...].11.2019 r. stwierdził jego niedopuszczalność uznając, że zaskarżone postanowienie nigdy nie weszło do obrotu prawnego na skutek pominięcia przy jego doręczeniu pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. Następnie organ odwoławczy uchylił kolejne postanowienia przedłużające skarżącej terminu zwrotu i umorzył postępowanie. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej wyroku, brak prawidłowego doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Zatem organ przedłużył skutecznie termin zwrotu podatku za ten miesiąc do końca listopada 2018 r. Jednakże, zdaniem Sądu stwierdzenie bezczynności postępowania nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych sprawy uznania, że miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17). W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przedłużał skarżącej termin zwrotu podatku ośmiokrotnie - postanowieniami z: [...].06.2018 r., [...].08.2018 r., [...].11.2018 r., [...].01.2019 r., [...].03.2019 r., [...].05.2019 r., [...].08.2019 r. oraz [...].09.2019 r. Wszystkie postanowienia zostały przez organ uzasadnione wskazywały okoliczności, które wskazują, że zasadność zwrotu wykazana w deklaracji wymaga weryfikacji. W sprawie wydano też [...].11.2019 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. dopiero postanowieniem z [...].11.2019 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z [...]11.2018 r. Tym samym do tego dnia organ I instancji pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że dotychczasowe przedłużenia terminów zwrotu podatku były skuteczne. Nie ma tym samym podstaw do przypisania organowi nagannych i nieracjonalnych działań. Nie można pominąć tez faktu, że interpretacja przepisów dotyczących postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (kwestia ich doręczania) zmieniła się, dlatego też organ uznał, że błędnie doręczono poszczególne postanowienia z pominięciem pełnomocnika. Z tych względów nie ma także uzasadnionych podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Jak wskazał WSA w Poznaniu we wskazanym wyroku z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Po [...], w judykaturze podkreśla się, że grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę (w przywołanych przepisach użyto słowa "może"), czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej - nie jest obligatoryjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z dnia 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). W świetle powyższych kryteriów i bezspornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny. Rozpoznając skargę w części dotyczącej przewlekłości prowadzonego postępowania, obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy w sprawie zwrotu nadwyżki podatku postępowanie było rzeczywiście prowadzone przewlekle. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Należy też zauważyć, że na ocenę sprawności postępowania organu podatkowego ma istotny wpływ sprawa, w jakiej postępowanie to się toczy. Jak już wyżej wyjaśniono art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym przedłużenie to może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały skutecznie wydane (o czym była mowa wyżej), a organ powoływał się w nich na toczącą się w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa, o której mowa w art. 281 i nast. O.p., może być przedłużana na zasadach określonych w art. 284b O.p. Prowadzenie kontroli podatkowej uprawnia organ do prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (art. 274c O.p.), nie jest też wykluczone prowadzenie u nich kontroli podatkowych. Natomiast art. 292 O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, dotyczące terminów załatwiania spraw, w tym zawiadamiania stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Badanie przewlekłości postępowania może dotyczyć okresu do 13 marca 2020 r., w tym dniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2019 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za ten miesiąc, w sytuacji gdy postanowieniem z [...] listopada 2019 r. stwierdził niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z [...] listopada 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu do 31 stycznia 2019 r., uznając, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obiegu prawnego. Odpadła bowiem w tym dniu podstawa do "zatrzymania" zadeklarowanej kwoty. W tym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za niezasadne. Przedłożone przez podatnika dokumenty w toku prowadzonych czynności kontrolnych wskazywały na wzajemny obrót tym samym towarem (prawa do portali) pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Ponadto wartość przedmiotu transakcji znacząco wzrastała na każdym szczebli dokonanego obrotu, co generowało zwrot w podatku VAT w firmach powiązanych. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy uznać, że organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny Sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja wymagana zasadą szybkości postępowania. W tym kontekście trzeba ocenić jako racjonalny m.in. argument organu, że różnica pomiędzy kapitałem zakładowym spółki (minimalny - [...] zł) a wielokrotnie przewyższającą tenże kapitał kwotą zwrotu ([...] zł), wysokość deklarowanych obrotów spółki w stosunku do kapitału, niezgodność podanego adresu siedziby z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, brak miejsca prowadzenia działalności, zarządzanie podmiotów powiązanych przez te same osoby mogła wzbudzić wątpliwości, wymagające podjęcia dodatkowych czynności dla ich wyjaśnienia. Ponadto Sąd w działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się działań pozornych. Podejmował on bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Stwierdzenie przez Sąd, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku i usług za grudzień 2017 r. nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). Stwierdzenie, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło podstawę w przepisie art. 149 §1a w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji). Sąd przed rozpoznaniem skargi ustalił, że organ nie wydał decyzji dotyczącej podatku od towaru i usług za grudzień 2017 r., tym samym podstawą obliczenia tego podatku jest złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 za ten miesiąc. Organ nie dokonał też zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatnika. Dlatego też Sąd zobowiązał organ do wydania decyzji w sprawie albo dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zgodnie ze złożoną deklaracją podatnika w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania wyroku (pkt 3 sentencji) na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 4 sentencji). O kosztach (pkt 5 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.