I FSK 940/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 848/17 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 848/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 oraz 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażaleń na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2017 r. o nałożeniu na M.K. (dalej: "skarżący") będącego pełnomocnikiem I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka") kary porządkowej. W dniu 6 grudnia 2016 r. w trybie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w spółce została wszczęta kontrola podatkowa. Powodem zastosowania tej formy wszczęcia kontroli podatkowej była nieobecność osób reprezentujących spółkę w jej siedzibie oraz brak możliwości porozumienia w kwestii dotyczącej pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M.K.. Począwszy od 29 listopada 2016 r. skarżący komunikował się z organem podatkowym za pośrednictwem platformy ePUAP, korzystając z adresu elektronicznego: [...], natomiast po 10 kwietnia 2017 r. z adresu: [...]. W dniu 19 grudnia 2016 r. drogą elektroniczną skarżący przesłał kserokopię uwierzytelnionego pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania spółki wraz z danymi identyfikującymi pełnomocnika, adresem siedziby kancelarii oraz adresem email: [...]. Natomiast oryginał ww. pełnomocnictwa skarżący nadesłał 22 grudnia 2016 r. zarówno za pośrednictwem platformy ePUAP, jak i operatora pocztowego. Pismem z 16 stycznia 2017 r., przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP na adres: [...], organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do okazania w siedzibie spółki całości dokumentacji związanej z zakresem kontroli podatkowej. Wezwanie to po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego uznane zostało za doręczone 31 stycznia 2017 r. W dniu 25 stycznia 2017 r. na ePUAP organu podatkowego wpłynęło natomiast pismo skarżącego stanowiące odpowiedź na wezwanie z 16 stycznia 2017r. Z uwagi na nieprzedłożenie żądanej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 lutego 2017 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł. Wysłane za pośrednictwem ePUAP postanowienie uznano za skutecznie doręczone 23 lutego 2017 r., po dwukrotnym urzędowym poświadczeniu doręczenia (UPD). Kolejne pisma z 9 lutego i 8 marca 2017 r. wzywające do przedłożenia dokumentacji również nie zostały odebrane w terminie, a organ uznał je za skutecznie doręczane odpowiednio 28 lutego 2017 r. i 23 marca 2017 r. W dniu 27 marca 2017 r. skarżący drogą elektroniczną przesłał do organu pismo w którym oświadczył, że nie wyraża zgody na doręczenie pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Jednocześnie nadmienił, że w złożonym do akt pełnomocnictwie wskazał aktualną skrzynkę elektroniczną, na którą należy kierować korespondencję. W odpowiedzi z 29 marca 2017 r. organ podatkowy poinformował skarżącego o wynikającym z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym - za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Jednocześnie wyjaśnił, że pod pojęciem adresu elektronicznego należy rozumieć adres skrytki użytkownika ePUAP. Nadto, w nawiązaniu do pisma skarżącego z 4 kwietnia 2017 r., organ podatkowy przesłał za pośrednictwem Poczty Polskiej kopię postanowienia z 7 lutego 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej wraz z wydrukiem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Korespondencję tę skarżący odebrał 11 maja 2017 r. W dniu 10 kwietnia 2017 r. skarżący przesłał na adres elektroniczny organu pismo, w którym ponownie podniósł kwestię dotyczącą doręczania pism i wszczęcia kontroli. Wskazał także nowy adres do doręczeń za pośrednictwem ePUAP tj. [...], na który od tej pory organ podatkowy kierował korespondencję. Pismem z 17 maja 2017 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, skarżący złożył dwa zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lutego 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej. W jednym wniósł o anulowanie kary porządkowej, zaś w drugim o jej obniżenie do wysokości 1 zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 284 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym postanowieniem z 12 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny: [...], nie spełniał wymogów adresu elektronicznego do doręczeń dla profesjonalnych pełnomocników. Skoro skarżący będąc profesjonalnym pełnomocnikiem posiadał adres elektroniczny na platformie ePUAP za pomocą którego komunikował się z organem podatkowym, organ przyjął w sposób dorozumiany, że jest to właściwy adres do doręczeń. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało, zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej uznane za doręczone 23 lutego 2017 r., po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego. To oznacza, że termin do złożenia zażalenia upłynął 2 marca 2017 r. Organ nie zgodził przy tym ze stanowiskiem skarżącego, że zaskarżone postanowienie zostało mu doręczone 11 maja 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Wskazana data jest jedynie datą odbioru przesłanej przez organ kserokopii postanowienia wraz z wydrukiem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, o które wnioskował skarżący pismem z 4 kwietnia 2017 r. Skarżący nie wystąpił przy tym z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. poz. 459 ze zm., dalej: "K.c."), art. 138c § 1, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 138a § 1, art. 120, art. 2a, art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5, art. 122, art. 285a ust. 1 w zw. z art. 285b Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lutego 2017 r. o nałożeniu na skarżącego - jako pełnomocnika spółki, kary porządkowej, a w ślad za tym ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Skarżący poddaje w wątpliwość zasadność doręczenia tego rozstrzygnięcia na adres elektroniczny na platformie ePUAP, tj. adres inny niż wskazał w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie skarżącemu, będącemu doradcą podatkowym, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lutego 2017 r. nastąpiło w trybie elektronicznym, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj. adres konta podatnika na Portalu podatkowym bądź adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. W konsekwencji doręczenie na adres poczty elektronicznej poprzez platformę ePUAP Sąd uznał za zasadne i prawidłowe. Wobec powyższego siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia rozpoczął bieg od dnia doręczenia rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ostatecznym terminem na wniesienie zażalenia był 2 marca 2017 r. Zażalenie zostało wniesione 17 maja 2017 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art 144 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię tych przepisów prawa przez organy podatkowe, a za nim także przez WSA w Gliwicach, gdyż powyższe przepisy prawa nie definiują pojęcia "elektroniczna skrzynka podawcza" jako "skrzynka elektroniczna na portalu ePUAP", 2. art. 144 § 5 w związku z art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię powyższych przepisów prawa dokonanych przez organ podatkowy, gdyż zgodnie z treścią powyższych przepisów prawa oraz utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, adresem elektronicznym profesjonalnego pełnomocnika wskazanym w treści pełnomocnictwa może być również jego adres poczty elektronicznej, 3. art. 145 § 2 w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przez organ podatkowy, a w ślad za nim WSA w Gliwicach, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego usilnie doręczał korespondencję do pełnomocnika spółki na adres nie wskazany w pełnomocnictwie, którego to pełnomocnik nie kontrolował z zasady, gdyż nie był on adresem pełnomocnika dla celów doręczeń i tym samym, pełnomocnik takiego adresu organowi podatkowemu nie wskazywał, 4. art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu prawa przez organ podatkowy - zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nałożenia kary porządkowej zostało wniesione z zachowaniem siedmiodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia pełnomocnikowi przedmiotowego postanowienia za pośrednictwem Poczty Polskiej, tj. 11 maja 2017 r., 5. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skutkujące błędnym stwierdzeniem organu podatkowego, że pełnomocnik spółki bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia ksiąg rachunkowych spółki, 6. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, skutkujące procedowaniem organu podatkowego w sposób nie znajdujący odzwierciedlenia w żadnym przepisie prawa i lekceważeniem przez organy podatkowe naczelnej zasady konstytucyjnej określającej podstawy legalizmu działania administracji publicznej, 7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe, skutkujące działaniem organu podatkowego, w kwestii ustalenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP pełnomocnika, jako oparte jedynie na domysłach i domniemaniach, 8. art. 96 K.c. poprzez dokonanie błędnej wykładni przez organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Gliwicach, gdyż umocowanie pełnomocnika do reprezentacji przed organami w toku kontroli podatkowej wynika z oświadczenia woli złożonego przez spółkę i obowiązuje w zakresie złożonego przez spółkę pełnomocnictwa. 9. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że w sytuacji w której wynikły wątpliwości co do interpretacji i wykładni treści przepisów prawa, tj. przepisów dotyczących doręczeń za pośrednictwem środków elektronicznych, to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść spółki, 10. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z powodu wadliwie wykonanego przez WSA w Gliwicach obowiązku kontroli postanowień pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe - za prawidłowy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2017 r. o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej, zostało prawidłowo doręczone, a w ślad za tym, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie. W niniejszym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym. Pełnomocnik ustanowiony w tym postępowaniu przez spółkę jest doradcą podatkowym. Doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2017 r. nastąpiło w trybie elektronicznym, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Regulacja ta oznacza, że doręczanie pism w postaci papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej co do zasady, jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego, albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma (art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie wskazał, że przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, należy rozumieć adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj. adres konta podatnika na Portalu podatkowym bądź adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. Wskazany przez skarżącego adres elektroniczny: [...] nie jest adresem na platformie ePUAP, a to wyklucza możliwość wygenerowania urzędowego potwierdzenia doręczenia organowi podatkowemu oraz pełnomocnikowi, co tym samym powoduje wykluczenie możliwości wykorzystania tego adresu w procesie doręczania pism w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto profesjonalny pełnomocnik nie ma uprawnienia do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do pełnomocników profesjonalnych oraz organów administracji publicznej ze względu na postanowienia art. 144 § 5 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny nie spełniał wymogów adresu elektronicznego do doręczeń dla profesjonalnych pełnomocników. Jednakże, z racji tego, że skarżący nadsyłał do organu korespondencję w formie elektronicznej z adresu elektronicznego na platformie ePUAP ([...]) to organ posiadał adres elektroniczny pełnomocnika na tej platformie i nie było potrzeby wzywania go do jego podania. Nowy adres na platformie ePUAP skarżący wskazał w piśmie z 10 kwietnia 2017 r. i od tej daty organ kierował korespondencję pod ten adres. Mając na uwadze powyższe okoliczności doręczenie na adres poczty elektronicznej poprzez platformę ePUAP należy uznać za zasadne i prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2017 r. nie zostało dokonane z naruszeniem przepisów. Z druku UPD wynika, że 8 lutego 2017 r. organ ten przesłał na adres elektroniczny ePUAP pierwsze zawiadomienie, natomiast zawiadomienie powtórne zostało utworzone 16 lutego 2017 r. i wobec braku poświadczenia odbioru wiadomość zawierająca ww. dokument została uznana za skutecznie doręczoną 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prawidłowo uznał, że doręczenie spornego postanowienia należało uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres pełnomocnika, tj. 23 lutego 2017 r. Wobec tego ostatecznym terminem na wniesienie zażalenia był 2 marca 2017 r. Zażalenie zostało wniesione 17 maja 2017r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia skarżący dopatruje w uznaniu przez organ ze bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia ksiąg rachunkowych spółki. Przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia terminowości wniesienia zażalenia na postanowienie o ukaraniu skarżącego karą porządkową. Kwestią rozpoznania nie są przesłanki zasadności bądź nie, nałożenia wspomnianej kary, a jedynie zachowanie terminu przewidzianego do wniesienia zażalenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alojzy Skrodzki Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski