II FSK 582/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia del. WSA, Anna Dziewiż-Przychodzeń, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 732/19 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. J. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 732/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy L. J. zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. 21 grudnia 2017 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2016 wraz z jej oprocentowaniem liczonym od 1 czerwca 2017 r. Następnie, w nawiązaniu do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. oraz na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1, art. 77b § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "o.p."), wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. ww. wystąpił o zwrot niezwróconej dotychczas nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych składającej się, na dzień 31 stycznia 2018 r., z następujących kwot: a) 979.826,00 zł stanowiącą sumę wpłaconej pierwotnie za G. J. kwoty nadpłaty w wysokości 930.086,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia 2 czerwca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. oraz b) 27.093,00 zł tj. niezwróconej dotychczas kwoty, o której mowa we wniosku podatnika o dopłatę oprocentowania z dnia 21 grudnia 2017 r. Skarżący jest obywatelem niemieckim, komandytariuszem spółki pod nazwą S. GmbH & Co. [...], która jest przedsiębiorstwem zagranicznym wpisanym do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S., pod nr [...], Spółka działa jako spółka komandytowa (osobowa) i prowadziła w Polsce działalność gospodarczą Polsce w formie zakładu w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu dochody zakładu skarżący i jego ojciec, jako wspólnicy tej spółki, powinni byli opodatkować w Polsce uzyskane z zakładu dochody. Błędnie jednak podatek od tych dochodów został pierwotnie zapłacony przez spółkę, a dopiero później skarżący złożył deklaracje jako wspólnik spółki i zapłacił wynikający z deklaracji podatek, także za ojca. 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty oprocentowania. Decyzja została skierowana, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kopii pełnomocnictw szczególnych, na adres doradcy podatkowego. Od powyższej decyzji w dniu 26 marca 2018 r. zostało złożone odwołanie przez doradcę podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wyniku oceny dopuszczalności postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na doręczenie decyzji osobie, którą błędnie uznano za pełnomocnika strony. Po złożeniu pełnomocnictwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 września 2018 r. odmówił wypłaty oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., że brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy postanowieniem nr [...] oraz nr [...] z dnia 7 lipca 2017 r. określił kwotę nadpłaty w trybie art. 74a o.p., od której na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 przysługuje oprocentowanie. Organ za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego o zasadności wypłaty oprocentowania z uwagi na fakt braku zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 - 3 o.p., ponieważ w rozpatrywanej sprawie w dacie złożenia zeznań podatkowych nadpłaty nie zostały uwidocznione, ujawnione. W ocenie organu w złożonym wniosku skarżący nieprawidłowo określił moment powstania nadpłaty, gdyż art. 73 § 2 pkt 1 - 3 o.p. odnosi się do złożonych zeznań rocznych z wykazaną kwotą nadpłaty, a nie dokonanymi przez podatników zawyżonymi wpłatami. W odwołaniu z dnia 15 października 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w wysokościach wskazanych we wnioskach z 21 grudnia 2017 r. oraz 31 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 14 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że oprocentowanie nadpłaty jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, bez względu na sposób powstania zobowiązania i jego rodzaj, jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 o.p.). O okresach oprocentowania nadpłat stanowi art. 78 o.p. w § 3, § 4 i § 5. Zdaniem organu, żaden z tych przypadków nie odpowiada sytuacji skarżącego, w której nienależnej wpłaty dokonał skarżący (kwoty powstałe z zawyżonych wpłat), a nadpłata nie została stwierdzona decyzją wydaną w następstwie złożenia stosownego wniosku. Natomiast wniosek z 21 grudnia 2017 r. w części dotyczącej zwrotu wynikającego z nadpłaconych wpłat został rozpatrzony ww. postanowieniami nr [...] oraz nr [...] z dnia 7 lipca 2017 r. Z powyższych względów w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 77 § 1 pkt 5 o.p. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art.78 § 1 i § 3 pkt 4 w zw. z art.73 § 2 pkt 1, art.77 § 1 pkt 5, art.74a i art. 78 ,art. 77b § 1 pkt 2 a o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i zobowiązuje sąd wskazany wyżej przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."). Sąd meriti stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest zasadność oprocentowania nadpłaty. Sąd przytoczył treść art. 78 § 3 pkt 1,4 i § 5 o.p. Sąd odnosząc się do podstaw materialno-prawnych prawa do oprocentowania nadpłaty podniósł, że co prawda w dniu 31.05.2017 r. do organu I instancji wpłynęły zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2016 dotyczące skarżącego oraz za lata 2011-2014 dotyczące G. J.(zmarłego ojca skarżącego), ale w złożonych zeznaniach rocznych wykazano jedynie kwoty do zapłaty, natomiast w żadnym z nich nie wykazano kwoty nadpłaty. W ocenie sądu upoważniało to organy podatkowe do przyjęcia, że – wbrew stanowisku skarżącego – w sprawie nie ma zastosowania do oprocentowania przysługującej nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 4 o.p., gdyż jak słusznie zauważył organ, przepis art. 73 § 2 pkt 1-3 o.p. dotyczy złożonych zeznań rocznych w wykazaną kwotą nadpłaty, a nie do zeznań rocznych z wykazanymi kwotami do zapłaty. W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 4 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 - 3, art. 77 § 1 pkt 5, art. 76 § 1 oraz art. 78a o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do naliczania oprocentowania od kwoty nadpłaty uiszczonej przez skarżącego, sąd uznał za bezpodstawne. Według sądu, skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wyższej od należnej, więc będzie miał zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p., jednakże bez prawa do oprocentowania. Sąd meriti stwierdził, że skoro w dacie złożenia zeznania rocznego "nadpłata" nie została uwidoczniona w złożonej deklaracji, to przyjąć należało, że nie można w ogóle mówić o "nadpłacie" w rozumieniu art. art. 78 § 3 pkt 4 o.p. Sąd dodał, że przyjęcie forsowanego przez skarżącego stanowiska, że oprocentowanie należy liczyć od momentu dokonania wpłaty podatku wynikającego z zeznania PIT-36, prowadziłoby do sytuacji konieczności wypłaty oprocentowania nadpłaty już od dnia złożenia zeznania rocznego, czyli od dnia, gdy jej prawidłowa wysokość nie była znana. Zasadność skargi wynikała jednak z tego, że w realiach sprawy organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że skarżący 21 grudnia 2017r. złożył wniosek w części dotyczącej zwrotu kwot wynikających z zeznania rocznego z nadpłaconych wpłat. Wniosek ten obligował organ do jego rozpoznania w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 o.p. W tym kontekście sąd meriti uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że "nadpłata nie została stwierdzona decyzją wydaną w następstwie złożenia stosownego wniosku", to tym samym "nie ma również zastosowania art. 77 § 1 pkt 5 o.p.", gdyż przedmiotowy wniosek skarżącego z 21 grudnia 2017r. należało rozpatrzyć jako zwrot kwoty części należności wynikającej z nadpłaconych wpłat. Organy podatkowe wydając zaskarżona decyzję naruszyły przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy bezpodstawnie odmówiły wypłaty oprocentowania skarżącemu poprzez niewłaściwe rozpoznanie jego wniosku z dnia 21.12.2017 r. w zakresie zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za wskazane lata i nie wydały na tę okoliczność stosownej decyzji o nadpłacie. W konsekwencji, zdaniem sądu, nie do zaakceptowania było stanowisko organu, że wniosek z dnia 21.12.2017r. został rozpatrzony przez organ podatkowy "stosownymi postanowieniami" dokonującymi zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz umorzeniem postępowania w sprawie rozksięgowania wpłaty z dnia 1 czerwca 2017 r. Sąd stwierdził, że w wyniku takiego "rozksięgowania", w dniu 27 października 2017r. dokonano zwrotu kwoty 1.167.298 zł, czyli całości wpłaty dokonanej z tyt. "PIT-36 za lata 2012-2014 G. J.". W ten sposób, poprzez czynność techniczną, dokonano więc "rozksięgowania" dokonanej wpłaty, zamiast rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 62 i art. 208 w związku z art. 219 o.p., polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym ich zastosowaniu w wyniku uznania przez sąd, że organy bezpodstawnie odmówiły wypłaty oprocentowania skarżącemu poprzez niewłaściwe rozpoznanie jego wniosku z 21.12.2017 r., w zakresie zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za wskazane lata i nie wydały na tę okoliczność stosownej decyzji o nadpłacie, podczas gdy przedmiotowy wniosek w części dotyczącej zwrotu wynikającego z nadpłaconych wpłat został rozpatrzony postanowieniami wydanymi na podstawie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i w związku z tym brak było podstaw w stanie faktycznym sprawy do oprocentowania tych wpłat, a przy tym nie zostały jednocześnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. tj. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wyższej od należnej poprzez złożenie zeznań rocznych z wykazanymi kwotami do zapłaty, wobec czego oprocentowanie takiej nadpłaty nie przysługuje na zasadach określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 62 § 1, § 2, § 4 i § 4a o.p. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 o.p. - poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia przez sąd, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wadliwe rozpoznanie wniosku skarżącego z 21.12.2017 r. w zakresie zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za wskazane lata i niewydanie na tę okoliczność stosownej decyzji o nadpłacie, podczas gdy organ na skutek złożenia zeznań rocznych z wykazanymi kwotami do zapłaty dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i wydał zgodnie z art. 62 § 1, § 2, § 4 i § 4a o.p. postanowienie o charakterze materialno-technicznym dokonując stosownego zaliczenia (rozksięgowania) kwot na poczet zaległego podatku, w którym poinformowano jednocześnie stronę w zakresie konieczności wydania pisemnej dyspozycji dotyczącej sposobu zwrotu nadpłaconej kwoty, co skutkowało tym, że wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconej kwoty nie stanowił wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Skarżący skorzystał z możliwości odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a., przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 90 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie organ nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.134 § 1, art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, nie wyszedł poza jej granice podmiotowe i przedmiotowe, a uzasadnienie spełnia formalne wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Rację należy przyznać sądowi meriti, działającemu w tym zakresie w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., że postępowanie organów podatkowych w tej sprawie naruszało art.120 i art.121 § 1 o.p. Działanie w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oznacza, że w przypadku złożenia wniosku przez stronę i domagania się przez nią od organu wszczęcia postępowania - załatwienia sprawy, przede wszystkim organ powinien ustalić rzeczywistą treść żądania i dostosować swoje działania do tej treści, a nie opierać się tylko na tytule żądania lub znaczeniu użytych w jego treści słów. W razie wątpliwości co do żądania, organ może skorzystać z możliwości wezwania strony do sprecyzowania żądania, w trybie wskazanym w art.169 § 1 o.p. Jeżeli dane wskazane w podaniu na to pozwalają, powinien wszcząć postępowanie albo załatwić żądanie w sposób odpowiadający rzeczywistej jego treści oraz stanowi faktycznemu sprawy. W tym przypadku, jak słusznie stwierdził sąd meriri, organ wymaganiom tym nie sprostał. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że skarżący zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych w swoim imieniu w wysokości większej niż należna, zapłacił także podatek dochodowy od osób fizycznych w imieniu nieżyjącego swojego ojca, przed stwierdzeniem, że jest jego następcą prawnym. Nie budzi także wątpliwości, że podatek (należny od skarżącego) został zapłacony po terminie jego płatności, nie zostały też w terminie płatności zapłacone zaliczki. Zawyżona wysokość podatku została wskazana w zeznaniu podatkowym, złożonym przez skarżącego, skarżący wraz z wnioskiem o zwrot części podatku nie złożył korekty zeznania podatkowego. Organ był jednak w stanie stwierdzić, że podatek został zapłacony w wysokości wyższej niż należna (także z uwzględnieniem odsetek za zwłokę), skoro w postanowieniach o zaliczeniu wpłaty, wydanych na podstawie art. 62 § 4 o.p. obliczono kwotę należnie zapłaconą i wzywano skarżącego do wskazania sposobu zwrotu pozostałej części wpłaty, wpłaconej ponad należy podatek i odsetki za zwłokę. Jednakże, co słusznie zauważył sąd a quo, w ustalonym stanie faktycznym, art.62 § 1 o.p. nie miał zastosowania do kwot, których zwrotu domagał się skarżący. Zestawienie art. 62 § 1 i § 4a pkt 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na to, że art. 62 § 1 o.p. ma zastosowanie do sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów oraz gdy kwota wpłacona przez podatnika nie pokrywa w całości istniejących zobowiązań (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 62, L. Etel [w:] R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, art. 62). Jeśli kwota ta pokrywa zobowiązania, postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek podatnika (art. 62 § 4a pkt 1 o.p.). Z żadnej części tego przepisu nie wynika jednak, że organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 62 § 4 o.p. orzeka o wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. W tej sprawę skarżący wpłacił kwotę przekraczającą wysokość ciążących na nim zobowiązań i nie żądał wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat. Żądał natomiast zwrotu nadpłaconej kwoty, a takim przypadku, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wniosek skarżącego powinien być uznany za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłatę stanowi bowiem m.in. kwota nadpłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący nie złożył wraz z wnioskiem korekty deklaracji. Był to brak formalny, do uzupełnienia którego można było wezwać skarżącego na podstawie art. 169 § 1 o.p. Tego nie uczyniono, wydając postanowienie na niewłaściwej i nieadekwatnej do stanu faktycznego podstawie prawnej, nie pozwalającej orzekać o wysokości zapłaconego nienależnie podatku. Zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty i oprocentowania powinna być oceniona na podstawie przepisów dotyczących nadpłaty, a nie - przepisów dotyczących zaliczenia wpłaty na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Wadliwe zakwalifikowanie wniosku skarżącego o zwrot podatku z uwagi na oparcie się na użytym w nim sformułowaniu i niezałączeniu korekty deklaracji było przyczyną następnych, błędnych i naruszających prawo działań organu oraz zaniechania rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 6.2. Nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 62 i art. 208 w związku z art. 219 o.p. Zauważyć należy, że zarzut ten nie jest dostatecznie sprecyzowany, choćby z uwagi na niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 62 o.p., która została naruszona. Nie wyjaśniono także, dlaczego w zarzucie wymienione zostały jako naruszone przez sąd w tym postępowaniu art. 208 i art. 219 o.p. Ponadto, wobec przesądzenia, że w tej sprawie powinna zostać wydania decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie doszło także do naruszenia art.77 § 1 pkt 6 o.p. 6.3. Sąd nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. , skoro przepisy te miały zastosowanie w sprawie, co wykazano wyżej. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt e i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka