I FSK 792/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 października i 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.-M. T. sp. z o.o. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 oraz 18 stycznia 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 1401/06 w sprawach ze skarg P.-M. T. sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 2 sierpnia 2006 r., [...] oraz z dnia 27 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. postanawia: 1. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. ? 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.)zawiesić postępowanie w sprawie. UZASADNIENIE Przedmiotem skarg kasacyjnych P. spółki z o.o. w L., przy rozpoznawaniu których przez Naczelny Sąd Administracyjny powstała potrzeba skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego zawartego sentencji niniejszego postanowienia, są dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1401/06 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/06. Sąd administracyjny pierwszej instancji w tych orzeczeniach, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargi P. spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 lipca oraz z dnia 2 sierpnia 2006 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. odpowiednio z dnia 27 kwietnia i z dnia 25 maja 2006 r. w przedmiocie określenia temu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Z uwagi na zbliżony stan faktyczny i taki sam stan prawny występujący w obu sprawach, a także analogiczne podstawy kasacyjne przytoczone w skargach kasacyjnych od tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 111 § 2 P.p.s.a., zarządził połączenie tych spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W obu zaskarżonych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do skorzystania przez P. spółkę z o.o. w L. ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe, z uwagi na spełnienie przesłanki wynikającej z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." tj. dokonania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego dla celów innych niż opałowe. Zdaniem Sądu organy wykazały w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, że spółka nie spełniła warunku niezbędnego do skorzystania z takiego zwolnienia, o którym była mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wyroby akcyzowe, określone w § 4 ust. 1 (zaliczał się do nich również odpowiednio oznaczony i zabarwiony olej opałowy), do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nie złożenie takiego oświadczenia, z uwagi na odesłanie zawarte w § 6 ust. 5 do odpowiedniego stosowania § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wywoływało skutki podatkowe analogiczne jak w przypadku m.in. przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe. Sąd uznał, że organy udowodniły, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, które spółka przedłożyła w toku postępowania podatkowego zawierały nieprawdziwą treść. W szczególności nie zawierały one rzeczywistych danych personalno-adresowych, co było równoznaczne z brakiem oświadczeń wymaganych na podstawie § 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia. W objętych skargami kasacyjnymi wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się również do podniesionych w skargach zarzutów dotyczących niekonstytucyjności rozwiązań prawnych zawartych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (§ 5), z których wynikała wysokość stawek podatku akcyzowego. Uznał, że przyjęte rozwiązania, wprowadzając w akcie wykonawczym obniżenie stawek podatku ustalonych w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", nie naruszały zasady wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Mieściły się również w granicach upoważnienia ustawowego, o którym była mowa art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec czego nie były niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W skargach kasacyjnych P. spółka z o.o. w L., formułując podstawy kasacyjne związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zarzuciła obu wymienionym na wstępie wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu m.in. niewłaściwe zastosowanie § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na braku pominięcia tego przepisu w procesie stosowania prawa, do czego Sąd był uprawniony na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej wymieniony przepis był niezgodny z unormowaniami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającymi upoważnienie do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3. W konsekwencji wydanie przepisu aktu wykonawczego na podstawie wadliwej delegacji ustawowej, niespełniającej standardów konstytucyjnych, powodowało, że był on niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając przedstawione podstawy kasacyjne P. spółka z o.o. w L. dokonała analizy wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Podniosła, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na ich podstawie został uprawniony do obniżania stawek i określenia zwolnień przedmiotowych biorąc pod uwagę czynniki o charakterze makroekonomicznym oraz konieczność zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. W szczególności z delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 2 w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w czasie wydania tego aktu wykonawczego wynikało, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Minister nie został natomiast uprawniony do określenia warunków, od których uzależnione byłoby przyznanie takiego zwolnienia. W konsekwencji określenie w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wymogu w postaci obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia warunkującego zwolnienie z podatku stanowiło działanie wykraczające poza legitymację ustawową i tym samym przesądzało, w świetle art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej, o niekonstytucyjności tego przepisu. Spółka zauważyła, że już po wydaniu wskazanego rozporządzenia, z dniem 1 października 2002 r. redakcja art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uległa zmianie. Treść przepisu została uzupełniona poprzez stwierdzenie, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, oprócz zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy także określać warunki tych zwolnień. Jednakże ta nowelizacja, zdaniem skarżącej, nie może przesądzać o tym, że z dniem 1 października 2002 r. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stał się zgodny z Konstytucją. Sanowanie niekonstytucyjnej regulacji w akcie wykonawczym poprzez późniejszą zmianę delegacji ustawowej stałoby w sprzeczności z zasadą: quod ad initio est vitiosum, non potest tractu temporis convalescere. Ponadto spółka podniosła, że delegacja zawarta w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po uzupełnieniu tego przepisu z dniem 1 października 2002 r., wbrew wymogom wynikającym z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji nie określała wytycznych dotyczących warunków stosowania zwolnień z podatku akcyzowego. Jeżeli zatem ustawodawca nie określił konkretnych kierunków rozwiązań w zakresie warunków zwolnienia z podatku, to należy przyjąć, że Minister Finansów nie był władny określić ich samodzielnie w § 6 rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła, że obecnie obowiązująca regulacja prawna dotycząca tej materii zwarta w art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) precyzyjnie formułuje upoważnienie do wydania stosownego aktu podustawowego, wskazując szczegółowo kryteria, według których mogą zostać określone warunki stosowania zwolnienia z podatku. To nowe rozwiązanie potwierdza niekonstytucyjność § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w świetle poprzednio obowiązujących przepisów upoważniających zawartych w art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedziach na skargi kasacyjne strona przeciwna – Dyrektor Izby Celnej w W., ustosunkowując się do zarzutów naruszenia w zaskarżonych wyrokach § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. związanych z naruszeniem przepisów Konstytucji RP – art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217, podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o zgodności z ustawą zasadniczą tego aktu wykonawczego w świetle upoważnienia do jego wydania zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że analizowane rozporządzenie miało na celu wykonanie ustawy i nie wprowadzało żadnych uregulowań, które nie służyłyby temu celowi. W ustawie określone były bowiem: przedmiot podatku akcyzowego (art. 34 ust. 1 i 2), zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy (art. 35 ust. 1), a także stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych, w tym również oleju opałowego (art. 37 ust. 1 pkt 2), która wynosiła wówczas maksymalnie przy sprzedaży takich towarów w kraju 80%. Przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. określały jedynie przypadki, w których zastosowanie miały stawki niższe od ustawowych lub zwolnienia od podatku akcyzowego, co nie naruszało zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji. Organ podkreślił również, że uznanie kwestionowanego przez spółkę przepisu rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją wywołałoby niekorzystne dla podatnika konsekwencje gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości wynikającej z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W., analizując szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego w związku z jego przeznaczeniem na cele opałowe, wynikające z przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia, w tym warunek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane, o których była mowa w § 6 ust. 2 zwrócił również uwagę na unormowanie zawarte w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca wprowadził w tym przepisie uprawnienie dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, w tym także oleju opałowego, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W związku z tym organ podniósł, powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w badanym okresie rozliczeniowym, w którym obowiązywał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyznający sprzedawcy wyrobów akcyzowych szczególny instrument prawny, pozwalający na weryfikację nie tylko formalną, ale również merytoryczną składanych przez nabywcę oświadczeń, regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie może być odczytywana w oderwaniu od tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, mając na uwadze przedstawione wyżej podstawy kasacyjne, a także istotę sporu pomiędzy skarżącą spółką, a organem, co do zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, do której odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanych na wstępie wyrokach będących przedmiotem postępowania kasacyjnego uznał, że do rozstrzygnięcia połączonych spraw niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 ustawy zasadniczej na pytanie, co do zgodności § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ze wskazanymi w sentencji postanowienia przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisami Konstytucji RP. Jakkolwiek wydając decyzje, będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy stosowały szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a, art. 36 ust. 3, jak również wymienionego wyżej aktu wykonawczego do tej ustawy - § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1, to przesądzające znaczenie dla pozbawienia podatnika ulgi podatkowej przysługującej sprzedawcy wyrobów akcyzowych, związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, miała okoliczność uregulowana w § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Stosownie do § 6 ust. 1 podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanych sprawach, w pkt 2 tego przepisu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 zapisane zostały wymogi, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje nie złożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w którym zawarto wymienione wyżej przepisy, weszło w życie dnia 26 marca 2002 r., co wynikało z jego § 30. Z tą samą datą weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Na mocy tej ustawy uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m.in. o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niej rozwiązania, które poprzednio znajdowały się akcie wykonawczym m.in. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży olejów opałowych i olejów napędowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe. Nie zmieniono natomiast przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartej w przedstawionych wyżej przepisach rozporządzenia. Spośród przepisów wymienionych jako podstawy do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a mianowicie art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a) – c) i e) oraz pkt 2, art. 38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienia do uregulowania materii zawartej w § 6 tego aktu wykonawczego można poszukiwać w art. 37 ust. 2, ewentualnie, jak podnosi skarżąca spółka, także w art. 38 ust. 2. Na marginesie można zauważyć, że taki sposób zbiorowego wykonywania w jednym akcie wykonawczym szeregu upoważnień ustawowych budzi wątpliwości co do respektowania zasady przyzwoitej legislacji, którą można wyprowadzić z zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Utrudnia bowiem dokonanie oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą, a także wprowadza niejasności co do obowiązującego stanu prawnego, gdy traci moc lub jest zmieniany jeden z wielu przepisów upoważniających. Obecnie wyraźnie potwierdzają to zasady techniki prawodawczej, w których obowiązuje dyrektywa, że na podstawie jednego upoważnienia ustawowego wydaje się jedno rozporządzenie (zob. § 119 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Należy jednak zaznaczyć, że we wcześniej obowiązujących zasadach techniki prawodawczej, w tym także w poprzednio obowiązującej wewnętrznej uchwale nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M. P. Nr 44, poz.310), nie występowały przepisy będące odpowiednikiem regulacji zawartej w § 119 obowiązujących zasad. Oba wymienione wyżej przepisy – art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002 r. uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do przyznawania ulg podatkowych, a regulacja zawarta w § 6 związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. 1 (w tym oleju opałowego) zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy w sprawie finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Dlatego też wydaje się, że to ten przepis jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, a nie art. 38 ust. 2 pkt 2a, z którego wynikało, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, mógłby być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Jednakże z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002 r. uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Charakter takich przesłanek miał zaś obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust. 1, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu. Z utrwalonego i ukształtowanego od początku działalności orzeczniczej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych, przy czym upoważnienie podlega ścisłej, literalnej wykładni i z uwagi na jego wykonawczy charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej (m.in. orzeczenia TK z 28 maja 1986 r. sygn. akt U 1/86, z 8 października 2002, sygn. akt K 36/00, z 11 lutego 2003 r., sygn. akt P 12/02, z 10 grudnia 2003 r. sygn. akt K 49/01). Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 tj. odpowiednio ust. 4 i ust. 3 tych artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6. Także w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. tj. dnia 26 marca 2002 r. brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków. Dodatkowo można zauważyć, że wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia w § 1 w pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy i warunki ich stosowania (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1, które w owym czasie także dawało podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1"). Natomiast w pkt 4 § 1(odnoszącym się do upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2, w którym użyto zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: zwalniać niektóre wyroby od akcyzy") była mowa jedynie o tym, że rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez zasygnalizowania, iż materia aktu wykonawczego będzie regulowała również warunki takich zwolnień. Jednakże sprawy, które są przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczą stanu prawnego obowiązującego w styczniu i lutym 2003 r. Do takiego bowiem okresu odnoszą się zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym, określone decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W., które były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, odzwierciedlonej w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sformułowanego w postanowieniu pytania. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstawał dla podatników, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W świetle zaś tego zastrzeżenia obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających takie wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstawał z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania. W okresie od wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. do końca lutego 2003 r. § 6 nie uległ zmianie. W całym okresie obowiązywania tego aktu aż do dnia 1 stycznia 2004 r., kiedy został uchylony na mocy § 30 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 221, poz. 2196, nie zmieniono zresztą przepisu zawartego w § 6 ust. 1 pkt 2 dotyczącego obowiązku sprzedawcy wyrobów takich jak olej opałowy do uzyskiwania oświadczeń od nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani ust. 5 tego przepisu normującego konsekwencje nie złożenia takich oświadczeń. Została natomiast zmieniona ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 1 października 2002 r. na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Jednocześnie należy zaznaczyć, że mimo rozszerzenia zakresu upoważnienia o nową materię dotyczącą przesłanek stosowania wymienionych w nim ulg podatkowych pozostawiono bez zmian ust. 4 art. 37, w którym zawarte były wytyczne do wydania tego rozporządzenia. Nie rozszerzono zakresu tych wytycznych pomimo wprowadzenia do upoważnienia nowych spraw, które mogły być objęte aktem wykonawczym, co mogło być niezgodne z art. 92 ust. 1, a także z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nowe sprawy objęte upoważnieniem dotyczyły przyznawania ulg podatkowych. Powstaje jednak wątpliwość, czy takich wytycznych, określających kierunek nowej regulacji przekazanej do unormowania w drodze aktu podustawowego, będących jednocześnie zasadami przyznawania ulg, nie zawierają inne przepisy ustawy. Jest to dopuszczalne w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, o ile możliwe jest zrekonstruowanie treści tychże wytycznych z takich przepisów (zob. J. Oniszczuk, Konstytucja RP w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 809). Wskazań do materialnego kształtu regulacji związanej z warunkami stosowania zwolnień można by poszukiwać w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży specjalnie znaczonego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca nie wyklucza zwolnienia sprzedaży takiego oleju z opodatkowania w drodze aktu wykonawczego, co potwierdza zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania rozporządzenia art. 37 ust. 2, pod warunkiem, że sprzedaż nastąpi na cele opałowe. Innymi słowy, warunki zwolnienia w akcie wykonawczym powinny być tak określone, aby umożliwiały realizację tego celu ustawowego. W związku z tak przeprowadzoną nowelizacją upoważnienia do wydania rozporządzenia, jak przedstawiona wyżej, powstaje jednak pytanie czy po jej wejściu w życie tj. od dnia 1 października 2002 r. można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów nadal obowiązywały. W doktrynie podkreśla się bowiem znaczenie niespornej reguły walidacyjnej, zgodnie z którą jeżeli zmieniono treść przepisu upoważniającego do wydania danego aktu w taki sposób, że zmieniono rodzaj aktu, do wydania którego jakiś podmiot uzyskał wcześniej upoważnienie, zmieniono zakres spraw które przekazano do uregulowania lub zmieniono wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego to taki akt wykonawczy przestaje obowiązywać (zob. S. Wronkowska w: S. Wronkowska, M.Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r. s. 88 – 90). Zwraca się jednak uwagę, że tę regułę walidacyjną należy stosować uwzględniając element materialny upoważnienia. Może ona bowiem ulec modyfikacji jeżeli zmiana zakresu spraw przekazanych do unormowania w akcie wykonawczym nie wpłynie na dotychczasowy zakres spraw przekazanych do regulacji podustawowej, a np. jedynie je uzupełni (zob. G. Wierczyński w: pracy zbiorowej pod red. J. Warylewskiego, Zasady techniki prawodawczej, komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003 s. 183 -184). Taka zaś sytuacja miała miejsce w przypadku omawianej nowelizacji art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie zmienił bowiem tej części upoważnień zawartych w pkt 1 i 2 tego przepisu, która dotyczyła możliwości obniżania stawek akcyzy lub zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy, w drodze rozporządzenia, tylko dodał, że jednocześnie powinny być określone warunki stosowania obniżek lub zwolnień. Należy również zauważyć, że sposób wprowadzenia zmian w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b wymienionej wyżej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r. nie odpowiadał wymogom techniki prawodawczej. Nie nadano bowiem tym jednostkom redakcyjnym nowego brzmienia, wbrew zaleceniom wynikającym z § 87 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), tylko uzupełniono ich treść o dodatkowe wyrazy, związane z warunkami stosowania ulg podatkowych. Może to przemawiać za tezą, że wolą ustawodawcy nie było pozbawienie mocy obowiązującej przepisów aktu wykonawczego wydanych na podstawie nowelizowanego upoważnienia ustawowego. Powstaje jednak problem, czy ustawodawca zamierzał w drodze zmiany art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej z dniem 1 października 2002 r., wyeliminować braki dotychczasowego upoważnienia i jednocześnie sanować wydane na jego podstawie niektóre przepisy aktu wykonawczego, które wcześniej nie miały oparcia w regulacji ustawowej, doprowadzając w ten sposób do zgodności rozporządzenia z ustawą. W taki sposób intencje ustawodawcy odczytał organ wykonujący upoważnienie – Minister Finansów, który po wejściu w życie przepisu zmieniającego to upoważnienie nie wydał nowego rozporządzenia, ani nawet nie dokonał w nim stosownych zmian. O zamierzeniu zharmonizowania materii zawartej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z ustawą, którą to rozporządzenie wykonywało, poprzez zmianę ustawy, a nie aktu wykonawczego, świadczy także kolejna, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., nowelizacja ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym dokonana na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). W ramach tej zmiany, na podstawie art. 1 pkt 7 noweli, uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o art. 35a. Stanowił on, że "Sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19, 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów." . Treść tego artykułu, w którym wprowadzono uprawnienie sprzedawcy niektórych wyrobów akcyzowych do legitymowania ich nabywców nawiązuje do bliżej nieokreślonych przepisów nakładających na nabywcę obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów. Takie przepisy zawarte były w analizowanym § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W przypadku tej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca, wprowadzając nowy art. 35a, odesłał w nim do przepisów innego niż ustawa aktu normatywnego, który obowiązywał w momencie wejścia w życie ustawy. Taka technika regulowania materii ustawowej budzi wątpliwości, co do zgodności z art. 92 ust. 1, realizującym zasadę hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa, wywołując wątpliwości co do pozycji hierarchicznej normy odtwarzanej z odsyłającego przepisu ustawy oraz przepisów aktu niższego rzędu, do którego się odsyła (zob. S. Wronkowska, op. cit. s. 34). Z tych względów jest zresztą zakazana w § 4 ust. 3 załącznika do wymienionego wyżej rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Powstaje jednak pytanie czy zastosowanie takiej techniki przy formułowaniu nowego przepisu ustawy, który nawiązywał do treści już obowiązującego aktu wykonawczego mogło mieć wpływ na zgodność tego aktu z upoważnieniem ustawowym, poprzez uzupełnienie ex post wytycznych do jego wydania. Opisany wyżej sposób wprowadzania w 2002 r., tak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., uregulowania materii dotyczącej warunków stosowania zwolnień od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczących składania przez nabywców takich wyrobów oświadczeń o ich przeznaczeniu należy ocenić krytycznie z punktu widzenia zasad obowiązujących przy przygotowywaniu aktów normatywnych. Nie można jednak nie zauważyć, w wyniku analizy opisanych nowelizacji, że ustawodawca miał świadomość, iż materia dotycząca przesłanek stosowania omawianego zwolnienia podatkowego początkowo uregulowana została jedynie w drodze aktu podustawowego, co mogło budzić wątpliwości, co do jej zgodności z Konstytucją RP. Dlatego poprzez kolejne zmiany ustawy starał się doprowadzić przepisy rozporządzenia do zgodności z ustawą i w konsekwencji tę niezgodność wyeliminować. Powstaje pytanie czy tego typu zabieg legislacyjny, który doprowadził do ukształtowania się stanu prawnego dotyczącego zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r., do których odnoszą się wyroki zaskarżone skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – kiedy to § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł wykonywać wprowadzone już po jego wydaniu przepisy ustawy był dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i zgodny z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). W ślad za tym wyłania się kolejne pytanie, czy można przyjąć, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy (art. 37 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) te zmiany mogły doprowadzić do uznania za odpowiadające ustawie i Konstytucji RP (art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217) przepisy aktu wykonawczego (§ 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), które w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym, ani wytycznych zawartych w upoważnieniu ? Od udzielenia odpowiedzi w kwestii zgodności § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z wskazanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz Konstytucji RP zależy rozstrzygnięcie spraw objętych skargami kasacyjnymi. Problem ten podniesiony został bowiem w podstawach kasacyjnych skarg kasacyjnych, w granicach których orzeka Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcie skarg kasacyjnych wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia przedstawionej wątpliwości. Odmowa zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku akcyzowego, uznana za zgodną z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonych wyrokach związana była z przyjęciem przez orzekające w sprawie organy braku spełnienia przez podatnika warunku, wynikającego z § 6 ust. 1 i uznanie za możliwe zastosowanie konsekwencji wynikających z ust. 5 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W przypadku uznania tych przepisów za niezgodne z ustawą i Konstytucją brak byłoby prawnych możliwości do wydania takich orzeczeń. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) postanowił jak w sentencji.