II FSK 52/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 683/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 683/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu ww. wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący pismem z dnia 25 listopada 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym podał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (zwanej dalej również "spółką holdingową"). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową - dalej zwaną "spółką osobową"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej Skarżący może otrzymać różne składniki majątku np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/ likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu wystawionych przez niego weksli. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Skarżącego wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązanie wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności tej spółki wobec Skarżącego w związki z rozwiązaniem/likwidacją tej spółki, powoduje powstanie przychodu podatkowego po jego stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Rozwoju i Finansów wskazał m.in., że wystarczające do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd pierwszej instancję oddalając skargę Skarżącego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wskazał na wstępie, że rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd poddał szczegółowej analizie językowej użyte w tym przepisie sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie". W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie Sąd stwierdził, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd omówił sens i znaczenie wyrażonej w tym ostatnim przepisie, tzw. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przeanalizował przepisy dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie zwrócił m.in uwagę, że postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. . Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Istnieje bowiem uzasadniona obawa, że opisane przez Skarżącego we wniosku przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że sekwencja planowanych działań w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b Ordynacji podatkowej; 2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na podstawie art. 174pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, z jakich względów Sąd przyjął, że brak dokonania przez organ podatkowy oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Skarżący uznaje za niewystarczające - dla dokonania takiego rozstrzygnięcia - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się wydania mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. Ordynacji podatkowej. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a tej ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika natomiast, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x Ordynacji podatkowej). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych z art. 119a Ordynacji podatkowej następuje zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 tej ustawy (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poza ogólnym wskazaniem art. 119a tej ustawy, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej). Z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a tej ustawy. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt 2545/17, z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3751/17, z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/19, z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1038/18). Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 tej ustawy jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a Ordynacji podatkowej. Z opisanej sekwencji zdarzeń wynikało, że w wyniku planowanych czynności Skarżący w ramach procesu likwidacji spółki osobowej uzyskałby majątek, który powstał w okresie działalności spółki kapitałowej, unikając zapłaty podatku, jaki musiałby zapłacić, gdyby ten majątek uzyskał w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. miał na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Z przedstawionych przez Skarżącego danych wynikało natomiast, że majątek likwidowanej spółki osobowej powstał przed jej przekształceniem ze spółki kapitałowej i nie dotyczył już dochodu wcześniej opodatkowanego w toku działania spółki osobowej. Ponadto w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i następnie likwidacji/rozwiązania tej ostatniej, w sytuacji gdy Skarżący był na ten moment dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu wystawionych przez niego weksli, doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania Skarżącego wobec spółki osobowej na skutek konfuzji. Organ interpretujący uzyskał ponadto wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Nie ma też racji Skarżący, że organ interpretacyjny obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 tej ustawy nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art. 14na tej ustawy. W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie pożądanym jest, aby argumenty zawarte w uzasadnieniu przekonały stronę o trafności rozstrzygnięcia. Tym niemniej okoliczność, że strona nie podziela stanowiska sądu, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli sąd przedstawił w sposób jasny i logiczny tok rozumowania, który doprowadził go do zastosowania danego środka kontroli. W tym przypadku uzasadnienie motywy takie zawiera i umożliwia kontrolę instancyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa wprawdzie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do kwestii konieczności zbadania zaistnienia przesłanki z art. 119b Ordynacji podatkowej, jednakże z jego wywodów dotyczących wykładni art. 14b § 5b tej ustawy wynika, że skoro przepis ten odwołuje się wyłącznie do art. 119a, to tylko przesłanki wskazane w tym ostatnim przepisie mają znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela, co wyjaśniono wyżej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b Ordynacji podatkowej. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogło w związku tym mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym - w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).