I FSK 1507/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca) Jerzy Płusa, Sędzia WSA del., Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. S. spółka jawna w K., E. N.-B., W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 945/05 w sprawie ze skargi B.T. S. spółka jawna w K., E. N.-B., W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2005 r. od nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. T. S.spółka jawna w K., E. N.-B.W. B. kwotę 10380 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej Biura Turystycznego "S." sp. jawna w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 945/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargi spółki na dziewięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan spraw. Podał, że zaskarżonymi decyzjami organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołań, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2004 r., którymi określono spółce za wskazane wyżej miesiące 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. Organy orzekające w tej sprawie uznały, że spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki wyjazdowej. Spółka organizowała wycieczki z kompleksowym programem imprez. Z umów zgłoszeń wynikało, że spółka jest organizatorem turystyki, przy czym umowy te zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych. Po zapłaceniu tej ceny spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał opłat za granicą w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana podatkiem. Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych - kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez spółkę. Należność za zakwaterowanie i wyżywienie miała być uiszczana w walutach obcych przez klientów spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez spółkę. Z tytułu nienależnego wykonania tych umów spółka wypłacała uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku uregulowania przez nich należności za te usługi poza granicami kraju, a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zdaniem organu klienci kupowali zorganizowaną przez spółkę wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji przyjęty przez podatnika podział wycieczki na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C - 349/96). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na te decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z powodu naruszenia: 1. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", podnosząc, że ustawa ta ma zastosowanie do świadczenia usług na terenie Rzeczypospolitej podczas gdy realizacja umów na sporne usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz zapłata za nie następowała za granicą; w kraju zawierane były jedynie umowy pośrednictwa i obrót z tych umów winien być opodatkowany w Polsce; 2. art. 6 ust. 8b pkt 8 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie spornych usług obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą zakończenia imprezy turystycznej, mimo że z tego przepisu wynikało wprost, że obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi; spółka podniosła przy tym, że należało brać pod uwagę usługi wykonywane przez nią, a nie jej zagranicznych partnerów; usługi w zakresie organizacji były fakturowane, natomiast usługi pośrednictwa były wykonane z chwilą zawarcia umowy z turystą i wydania mu skierowania tzw. voucheru; okoliczność kiedy doszło do wykonania usługi zakwaterowania lub wyżywienia zagranicą nie miała znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego; 3. przepisów postępowania: - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaprzeczenie istnienia dowodów o kontroli w Bułgarii, mimo że podnoszono o nich w odwołaniu, a także brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady terytorialności, co miało zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów dla pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem umów i zapłatą za granicą za tam uzyskiwane świadczenia, co doprowadziło do błędnego stanowiska, że "wszystkie sprawy" związane ze spornymi usługami były załatwiane wyłącznie w Polsce; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny nie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), a nie do usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). Sąd podniósł, że jedne z tych usług (wyżywienie i zakwaterowanie) były głównymi, a drugie (transport, ubezpieczenie, opieka pilota i rezydenta) pomocniczymi. Ponadto z chwilą włączenia danej usługi do tzw. pakietu usług, taka usługa traciła swój samodzielny byt. Dotyczyło to również usług w zawieraniu, których spółka pośredniczyła, takich jak usługi ubezpieczeniowe. W związku z tym Sąd stwierdził, że tzw. pakietu usług nie można sztucznie dzielić. Do takiego zaś podziału doszło w rozpatrywanych sprawach. W przypadku przyjęcia, że spółka pośredniczyła w świadczeniu usług polegających na zapewnieniu wyżywienia i zakwaterowania jej marża netto czy też jej wartość dodana netto (bez podatku należnego) byłaby taka sama jak w przypadku, gdy spółka świadczyła usługi w zakresie turystyki wyjazdowej polegające organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez. Spółka w katalogach zawierających oferty świadczenia usług turystycznych określała tylko część ceny wycieczki, a co do usług polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu podawała tylko ilość waluty obcej, którą obowiązana była uiścić podmiotowi zagranicznemu za te usługi, a także sposób przeliczenia tej waluty na złotówki. W związku z tym wartość dodana netto była ukryta w tej części ceny wycieczki, która była już określona w katalogach. Natomiast w przypadku pośrednictwa w usługach turystycznych polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu prowizja jest niższa niż marża w przypadku organizowania usług z kompleksowym programem imprezy. Sąd podniósł, że w sytuacji gdy spółka wystawiała klientom faktury obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia tych faktur (§ 6 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.). Fakturami powinna być objęta kwota należna od całej wartości usług turystycznych. Sąd zwrócił uwagę, że cena usług była ustalana w złotych, w walucie obcej były określane tylko podstawy obliczenia części ceny. Z tej podstawy korzystały też organy podatkowe w sytuacji gdy uczestnicy wycieczki płacili za granicą część ceny wycieczki w walucie obcej. Dlatego Sąd uznał za chybione zarzuty, co do braku przepisów o przeliczaniu walut obcych na złote. Uznając za niezasadny zarzut braku podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd powołał się na stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiwsa 2006/1/1). W podsumowaniu Sąd stwierdził, że w rozpoznawanych sprawach po stronie organów nie wystąpiły naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie czy też stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadniając ten zarzut podniosła, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. gdyż Sąd nie dokonał w ogóle kontroli zaskarżonych decyzji za okres marzec - październik 2002 r. w części dotyczącej zasadności opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego (podział na odcinek krajowy ze stawką 7 % oraz odcinek zagraniczny ze stawką 0%, zamiast według zasad właściwych dla turystyki wyjazdowej czyli w całości ze stawką 7%). Sąd ograniczył się jedynie do rozpatrzenia jednej z dwóch spornych kwestii tj. zasadności pominięcia przez stronę w jej obrocie, podlegającym podatkowi od towarów i usług, wartości usług turystycznych, za które turyści dokonywali zapłaty za granicą w walutach obcych, bezpośrednio firmom zagranicznym, świadczącym usługi zakwaterowania lub wyżywienia, pomijając ocenę wskazanego wyżej zagadnienia. Spółka podkreśliła, że jeśli chodzi o decyzję dotyczącą jej zobowiązań za marzec 2002 r. to pominięte zagadnienie było jedynym przedmiotem sporu pomiędzy nią, a organami podatkowymi. Tylko w przypadku decyzji dotyczącej zobowiązań za listopad 2002 r. przedmiotem sporu była kwestia przeanalizowana przez Sąd. Zdaniem spółki pominięcie w toku sądowej kontroli jednego z dwóch spornych zagadnień stanowiło także naruszenie art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd w całości oddalił skargi, mimo że nie zbadał ich zasadności w całości, co nie pozwala ocenić czy w tej części zaskarżone decyzje były prawidłowe. Tego uchybienia nie może skorygować Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Błąd polegający na niepełnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji doprowadził również do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. gdyż Sąd nie orzekał w granicach tej sprawy, a jedynie jednej z jej części. Stanowił także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych elementów. Naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu P.p.s.a. spółka upatrywała również w przyjęciu przez Sąd, że były podstawy prawne do przeliczenia walut obcych na złote dla ustalenia wielkości jej obrotu w zakresie zapłaty za granicą za zakwaterowanie lub wyżywienie, mimo niewskazania takiego przepisu w zaskarżonym wyroku. Kolejnym istotnym błędem, który, zdaniem skarżącej, został popełniony w zaskarżonym wyroku było pominięcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny uznaje za wykazany, a jaki za nieudowodniony. Sąd w części historycznej uzasadnienia przytoczył ustalenia organów podatkowych oraz stanowisko spółki, ale nie dokonał oceny stanu faktycznego, tylko przeszedł do oceny prawnej zasadności pominięcia przez podatnika w jego obrocie wartości usług wyżywienia i zakwaterowania opłaconych przez turystów za granicą bezpośrednio firmom zagranicznym. Błąd ten prowadził do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, która powinna poprzedzać ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod określony stan prawny. Uchybienie to prowadziło pośrednio do naruszenia art. 188, zdanie drugie, oraz art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., gdyż uniemożliwiło skarżącemu ocenę stanowiska Sądu, co do ustaleń faktycznych i sformułowanie w tym zakresie ewentualnych zarzutów. W konsekwencji brak stanowiska Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia spółce postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Natomiast stanowisko Sądu w kwestii wykładni prawa materialnego, przedstawione w oderwaniu od stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie, pozwala na sformułowanie zarzutów błędnej jego wykładni (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Skarżąca w tym zakresie podniosła, że Sąd mylnie uznał, że art. 16 ust. 1a ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich przypadków pośrednictwa na rzecz zagranicznych podmiotów. Przepis ten odnosił się tylko do przypadków, gdy polski podmiot (pośrednik) pobierał od turysty całą kwotę należności za daną imprezę turystyczną, zatrzymując dla siebie prowizję, a resztę należności przelewał zagranicznemu kontrahentowi. Przepis ten nie miał jednak zastosowania do sytuacji, gdy polski podmiot na żądanie turysty rezerwował mu za granicą zakwaterowanie lub wyżywienie, za które zapłata następowała w miejscu świadczenia usług. Skarżąca zarzuciła także Sądowi naruszenie art. 4 pkt 2 w zw. z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez błędne rozumienie pojęć "kompleksowy program imprezy" oraz "pakiet usług" i objęcie tymi pojęciami usług zakwaterowania lub wyżywienia, które Spółka jednie w imieniu turysty rezerwowała, bowiem turysta te usługi za granicą kupował sam i tam z nich korzystał. Skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu, co niedopuszczalności sztucznego dzielenia pakietu usług jest trafne jedynie w przypadku gdy organizator imprezy turystycznej świadczy usługi własne. Pogląd ten jest jednak błędny gdy organizator imprezy niektóre usługi jedynie rezerwuje, a turysta kupuje je u innego podmiotu. Skarżąca, odnosząc się do stanowiska Sądu w kwestii podstawy prawnej do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzuciła także naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji z uwagi na brak podstawy prawnej dopuszczającej stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 109 ust. 4 oraz 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tej regulacji. Ponadto zarzuciła temu wyrokowi, tak jak i uchwale składu siedmiu sędziów NSA, na którą się w nim powołano, brak analizy tych sankcji w świetle prawa unijnego. Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, opierając ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd administracyjny drugiej instancji za usprawiedliwiony uznaje zarzut pominięcia w toku kontroli sądowej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii zasadności opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego. Sąd ten, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, przedstawił stan spraw tak jakby we wszystkich miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami przedmiotem sporu były te same zagadnienia związane z zasadnością pominięcia przez skarżącą w jej obrocie wartości usług turystycznych opłacanych przez turystów za granicą zagranicznym podmiotom zapewniającym im zakwaterowanie lub wyżywienie. W przypadku gdy Sąd łącznie rozpoznaje i rozstrzyga kilka spraw, które pozostają ze sobą w związku, nie może w toku oceny ich zgodności z prawem, dokonywać wyboru zagadnień, które będzie analizował i pomijać spornych kwestii, nawet jeśli nie występowały one we wszystkich sprawach. Wyłączenie z sądowej kontroli jednego z dwóch spornych zagadnień, podnoszonych przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi w odniesieniu do wszystkich miesięcy, z wyjątkiem listopada 2002 r., objętych zaskarżonymi decyzjami, stanowiło przede wszystkim naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., które w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., poprzez wadliwe, bo niepełne, przeprowadzenie kontroli zaskarżonych aktów i podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo braku zbadania w całości legalności zaskarżonych decyzji. Za zasadny należy uznać także zarzut braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, na których opierały się podjęte przez nich rozstrzygnięcia. Wprawdzie Sąd ten jako punkt wyjścia do analizy legalności tych rozstrzygnięć przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), a nie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12), ale nie umotywował tego twierdzenia. Nie wiadomo więc na podstawie jakich dowodów Sąd przyjął taki stan faktyczny za prawidłowy, mimo że był on przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami. W szczególności Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych podniesionych przez spółkę, wskazujących na te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczyły właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wszechstronną jego ocenę. Ogólnikowe stwierdzenie Sądu, że w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie czy stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, bez konkretnego odniesienia się do spornych stanowisk stron postępowania sądowoadministracyjnego, co do prawidłowości postępowań podatkowych, stanowi o braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie pozwala na dokonanie oceny jego zasadności w toku postępowania kasacyjnego. W konsekwencji także narusza art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonych decyzji we wskazanym wyżej zakresie. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiło również stanowisko Sądu, że chybiony jest zarzut zawarty w skardze o braku przepisów o przeliczaniu walut obcych na złote, w przypadku gdy uczestnicy imprezy płacili za granicą część ceny wycieczki zagranicznym kontrahentom. Taka ocena wymagała szczegółowego odniesienia się do podniesionych przez skarżącą kwestii i wskazania właściwej podstawy prawnej do takiego działania przez organy podatkowe, jeśli Sąd uważał, że była taka podstawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do ustosunkowania się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zresztą mimo ogólnego podniesienia takich zarzutów, skarżąca sama przyznaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6, drugi akapit), iż brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego wyłącza możliwość uznania, że jakikolwiek przepis prawa materialnego został właściwie bądź niewłaściwie zastosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał ponownie rozpoznać zaskarżone sprawy, dokonując ich oceny prawnej w całości, zarówno w aspekcie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, tym bardziej, że ich uzasadnienie wskazuje, iż zarzuty te dotyczą w istocie wadliwego zastosowania (hipotetycznego lub faktycznego) wymienionych uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego wobec skarżącej. Ocena tego zagadnienia, z uwagi na brak przesądzenia, jaki w istocie był stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach, jest zaś przedwczesna. W związku z powyższym odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 16 ust. 1a ustawy o VAT należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wypowiedział się hipotetycznie o możliwości zastosowania tego przepisu wobec skarżącej, gdyby świadczyła usługi pośrednictwa, co jego zdaniem nie miało miejsca. Trudno tę wypowiedź sformułowaną "Na marginesie rozpoznawanych spraw..." uznać za interpretację art. 16 ust. 1a adekwatną do stanu faktycznego, który za prawidłowy przyjmuje skarżąca, a tym bardziej za jego ogólną wykładnię dokonaną przez Sąd. Również zarzut naruszenia art. 4 pkt 2 lit.a w zw. z poz. 73 zał. nr 3 do ustawy o VAT, dotyczy nie wykładni, a zastosowania tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą, które Sąd uznał za kompleksowe i niepodzielne, nie wyjaśniając przy tym, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., o czym była wyżej mowa, dlaczego przyjmuje takie stanowisko. Nie ma natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 oraz 6 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii, tak jak Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na marginesie można tylko dodać, że już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie podzielił prezentowanego w części polskiej doktryny, a powołanego w skardze kasacyjnej poglądu o niezgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym (zob. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C - 502/07). Należy przy tym zaznaczyć, że pogląd ten ma zastosowanie tylko do spraw, w których takie zobowiązanie mogło być ustalane na tle stanów faktycznych, mających miejsce po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Natomiast stany faktyczne zaistniałe przed dniem 1 maja 2004 r., a więc z okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanych sprawach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania za niektóre miesiące 2002 r., nie mogą być oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym (zob. postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. - Dz. Urz. UE C 96 z dnia 28 kwietnia 2007 r., w którym odmówiono udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi, zawarte w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05 w sprawie Ceramika-Paradyż). Natomiast ocena czy prawidłowo czy też niewłaściwie zastosowano wobec skarżącej art. 109 ust. 4 oraz 6 ustawy o VAT będzie możliwa dopiero po stwierdzeniu czy były podstawy do zakwestionowania jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące 2002 r. objęte kontrolowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzjami. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.