I GSK 891/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 689/19 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz G. Sp. z o.o. w Ż. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 689/19 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: skarżąca) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego: w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Prezes Zarządu PFRON nakazał stronie zwrot w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: od października 2012 r. do stycznia 2013 r., od kwietnia 2013 r. do marca 2015 r., maj 2015 r., od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do maja 2016 r. w łącznej wysokości 220.996,34 zł oraz umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe za okresy sprawozdawcze: czerwiec 2015 r. i luty 2016 r. W zakresie tego ostatniego rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na dokonane wpłaty w dniach 3 kwietnia 2018 r. oraz 9 kwietnia 2018 r. w kwocie 19.500,50 zł oraz w związku z korektami wniosków Wn-D postanowił umorzyć postępowanie za okresy czerwiec 2015 r. oraz luty 2016 r. Orzekając na skutek odwołania Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. uchylił decyzję własną z dnia 2 sierpnia 2018 r. w części dotyczącej grudnia 2013 r. (pkt I ppkt 13) i w tym zakresie orzekł o konieczności zwrotu kwoty 1.016,40 zł i zmienił rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia pkt III na pkt II oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na podstawy faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. W szczególności powołał się na ustalenia kontrolujących za poszczególne okresy sprawozdawcze. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji uwzględniając skargę na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wskazał, że organ administracji publicznej naruszył przepisy prawa materialnego w sposób, które miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA przypomniał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze od października 2012 r. do stycznia 2013 r., od kwietnia 2013 r. do marca 2015 r., maj 2015 r., od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do maja 2016 r. A więc część z powyższych należności uległaby już przedawnieniu i odnosi się to do środków Funduszu za okresy sprawozdawcze od października 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz od kwietnia 2013 r. do października 2013 r., gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana 14 lutego 2019 r. Pozostałe środki funduszu za kolejne sporne miesiące zostały wypłacone w okresie od stycznia 2014 do czerwca 2016 r., a więc stosując przepis art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) odpowiednio uległyby one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i później. Zdaniem WSA w związku z niewyjaśnieniem przez organ czy termin przedawnienia dochodzenia roszczenia w zakresie refundacji składki nie wygasł na skutek przedawnienia, ponownie rozpoznając sprawę organ ustali czy w niniejszej sprawie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. W razie ustalenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem, względnie przerwaniem biegu przedawnienia, Sąd nakazał organowi ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącej, zawartych w piśmie procesowym z 6 września 2019 r. dotyczących przedawnienia roszczenia PFRON względem spółki z uwagi na upływ okresu przedawnienia i albo umorzy w określonym zakresie postępowanie administracyjne wobec strony, albo wyjaśni - biorąc pod uwagę stanowisko sądu – dlaczego pomimo zastosowania w sprawie odpowiednio przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, umorzenie nie jest możliwe. Sąd wskazał, że w stosunku do postępowań dotyczących zwrotu pomocy, prowadzonych przed organami krajowymi, obowiązują przepisy prawa polskiego, tj. okres przedawnienia w omawianym przypadku należy liczyć zgodnie z art. 70 O.p. Natomiast dziesięcioletni okres przedawnienia odnosi się wyłącznie do okresu, w jakim Komisja może nakazać zwrot pomocy udzielonej niezgodnie z prawem, stosownie do procedury określonej w rozporządzeniu Rady (UE) nr 2015/1589. Z ustalenia dziesięcioletniego okresu przedawnienia wynika obowiązek przechowywania przez państwa członkowskie (podmioty udzielające pomocy) dokumentów związanych z udzieleniem pomocy przez okres 10 lat, na wypadek kontroli Komisji. W końcowej części obszernego uzasadnienia WSA stwierdza, że skoro pracodawca uzyskuje dofinansowanie do wynagrodzenia konkretnego pracownika niepełnosprawnego, to w decyzji organ winien odnosić wszelkie nieprawidłowości, które ustalił do tego konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie globalnie w sposób uniemożliwiający kontrolę ze strony sądu (a także uniemożliwiający polemikę ze strony spółki). Zdaniem WSA w zaskarżonej decyzji tego zabrakło. Zabrakło konkretnych danych odnoszących się do konkretnych niepełnosprawnych pracowników, którym wg organu skarżąca spółka (pracodawca) nie pokryła kosztów płacy (należności składkowych) we wskazanych w przepisach terminie. Innymi słowy organ winien uzyskać dowód i go przedstawić w decyzji wskazujący, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione po wymaganym terminie. Dowodem takim powinna być informacja o niedopłacie za sporne miesiące na indywidualnym koncie ZUS każdej z niepełnosprawnych osób, do wynagrodzenia której zostało przez PFRON wypłacone dofinansowanie. Organ także, zgodnie z obowiązującym zasadami prowadzenia postępowania i uzasadniania decyzji powinien odnieść się do wyjaśnień skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, które w ocenie strony skarżącej prowadzą do zupełnie odmiennych ustaleń. Skoro strona wskazuje i załącza dowody, które w jej ocenie potwierdzają, że w pierwotnym terminie uregulowała całość należności składkowych wynikający ze złożonych deklaracji (i posiada nadpłatę w ZUS), to rolą organu będzie jednoznaczne ustalenie i przedstawienie stanowiska w decyzji skąd w takim przypadku pojawiły się niedopłaty na indywidualnych kontach pracownika niepełnosprawnego. Powyższe pozwoli na kontrolę przez sąd przyjętego stanowiska, a także umożliwi stronie polemikę z ustaleniami. Natomiast wobec braku takich ustaleń i przedstawienia ich w decyzji, a także wobec nieprawidłowej wykładni pojęcia "kosztów płacy" przedstawionej w odpowiedzi na skargę, to sąd nie jest w stanie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. W tym miejscu sąd wskazuje, że przyjął, iż organ w decyzji zastosował nieprawidłową wykładnię. Przyjęcie takiej tezy było uzasadnione tym, że organ w decyzji nie dokonywał jakiejkolwiek wykładni tego pojęcia i dopiero w odpowiedzi na skargę dokonał wykładni pojęcia kosztów płacy przyjętej w zaskarżonej decyzji. Tym samym umożliwiło to sądowi kontrolę w tym zakresie decyzji, która to kontrola ujawniła w tym zakresie nieprawidłowości. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu I instancji w sprawie organ także naruszył przepisy materialne (ar. 2 ust. 4a w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), gdyż dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia koszty płacy, a także naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę wskazaną oceną związaną przede wszystkim z interpretacją pojęcia koszty płacy. Ustali i jeżeli taki fakt będzie miał miejsce przedstawi w zaskarżonej decyzji informację o niedopłacie za sporne miesiące na indywidualnym koncie ZUS każdej z niepełnosprawnych osób. Odniesie się także do stawianych przez stronę zarzutów i złożonych dokumentów. WSA zauważył także, że PFRON w decyzji pierwszoinstancyjnej nakazał zwrot w terminie 14 dni od otrzymania decyzji środków funduszu. Jednakże co do terminu czternastodniowego Prezes PFRON nie podał żadnej podstawy prawnej wskazującej na 14-dniowy termin zwrotu środków. Co więcej z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika, aby elementem koniecznym decyzji było wskazanie terminu zwrotu środków. Żaden bowiem z przepisów ustawy o rehabilitacji, nie wskazuje na konieczność określenia terminu zwrotu środków. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie przepisów art. 70 § O.p. w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 659 ze zm. – dalej: u.f.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie do roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowań do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypłaconych przed dniem 28 kwietnia 2017 r. na podstawie przepisów art. 26a i nast. ustawy rehabilitacji zawodowej i w konsekwencji przyjęcie, że roszczenia te przedawniają się w terminie lat pięciu, podczas gdy zastosowanie znajdują przepisy art. 118 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1104) w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, ustalających dziesięcioletni termin przedawnienia; 2) naruszenie przepisu art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja legalna kosztów płacy sformułowana w tym przepisie dotyczy wyłączne kosztów płacy pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, a w konsekwencji obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a pkt 3 tej ustawy stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych dotyczy terminowego poniesienia kosztów płacy wyłącznie osób niepełnosprawnych, podczas gdy definicja legalna pojęcia kosztów płacy, o której mowa w art. 2 pkt 4a powołanej ustawy, nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie, a obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a pkt 3 powołanej ustawy stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych dotyczy poniesienia terminowego kosztów płacy wszystkich pracowników zatrudnionych u danego pracodawcy ubiegającego się o to dofinansowanie. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest obowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie ustalenia terminów, wysokości i kolejności ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania uzasadnienie wyroku, w szczególności przez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego i powołanie się na nieustalenie okoliczności istotnych w sprawie, a następnie - bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści których przepisów oparł się Sąd - wskazanie, w sposób wiążący Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że Organ ustali, skąd pojawiły się niedopłaty na indywidualnych kontach ZUS pracownika niepełnosprawnego, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się Organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że Organ prowadząc postępowanie w celu ustalenia, czy strona zgodnie z prawem uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracownika niepełnosprawnego z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął, (zgodnie z przepisami prawa, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego) że Organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów poczynił te ustalenia (na podstawie pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 czerwca i 17 października 2018 r.), to w konsekwencji oddaliłby skargę. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione. W niniejszej sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy terminu przedawnienia zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, druga zaś interpretacji pojęcia kosztów płacy. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wskazać należy, że nie jest on zasadny. W zarzucie tym organ kwestionuje przedawnienie i zastosowanie do jego ustalenia przepisów Ordynacji podatkowej. Uważa, że w zakresie przedawnienia zwrotu środków Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Wstępnie wskazać należy, że w orzecznictwie aktualnie nie budzi już wątpliwości, że to przepisy krajowe dotyczące okresu przedawnienia powinny mieć zastosowanie w prowadzonych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) postępowań w zakresie dochodzenia zwrotu nienależnie pobranej pomocy finansowej przez pracodawcę (por. wyrok TSUE z 5 marca 2019 w sprawie C-349/17 oraz w sprawie C-291/17). Okoliczności te należy wziąć pod uwagę oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w związku z żądaniem zwrotu środków na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W myśl art. 1 pkt 2 u.f.p. ustawa określa zakres i zasady działania agencji wykonawczych, instytucji gospodarki budżetowej i państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W art. 9 pkt 7 u.f.p. wskazano, że sektor finansów publicznych tworzą państwowe fundusze celowe. Z treści art. 60 u.f.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, (dalej ustaw z dnia 10 lutego 2017 r.) wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe i tak, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Wyliczenie w art. 60 u.f.p. ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności" i dlatego też, w ocenie NSA, także środki przekazane stronie na mocy art. 25a ustawy o rehabilitacji i których zwrotu na mocy art. 49e ust. 1 tej ustawy zażądał Prezes Zarządu także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu istotne jest dostrzeżenie, że przed dokonaną zmianą, ustawą z 10 lutego 2017 r. treść przepisu nie wskazywała wprost na fundusze celowe. Jednakże dla omawianego zagadnienia nie ma to zasadniczego znaczenia, gdyż art. 60 u.f.p. ma charakter przepisu otwartego i zmiana treści tego przepisu dokonana ww. ustawą jedynie doprecyzowała jego treść. W uzasadnieniu, bowiem do tej ustawy prawodawca wskazał cyt., że "Omawiany przepis dotyczy jedynie otwartego katalogu środków publicznych o takim charakterze, a poprzez zmianę wprowadzenia do wyliczenia jedynie uzupełniono przepisy ustawy, wyraźnie zaznaczając, że do należności, o których mowa w art. 60, zalicza się również przychody państwowych funduszy celowych". Termin "uzupełnić" oznacza "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", nie zaś nadać nowe normatywne znaczenie/zakwalifikować coś odmiennie niż dotychczas. Z powołanych, bowiem powyżej przepisów odnoszących się do funduszy celowych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że ich środki stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Natomiast dokonana zmiana jedynie wprost wskazuje na prawidłowość podanej w uzasadnieniu wykładni. Wykładnia tego przepisu w wersji wskazanej przez organ, prowadziłaby do stwierdzenia, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, przychody funduszy celowych nie były środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe. Takie stanowisko jest nieuprawnione wobec brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p., z którego wynika, że środkami publicznymi są dochody publiczne do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wypłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 794/20, LEX nr 3050158). Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 u.f.p. zgodnie, z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem w zakresie ustalenia terminu przedawnienia tych należności, należy odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niezależnie od powyższego wypada w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 51 ust. 3d ustawy o rehabilitacji, przepisu obowiązującego od dnia 1 lutego 2003 r., do oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Niewątpliwie powołany przepis ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, wprost bowiem stanowi, że w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Tak więc, w konsekwencji stosowania do prawidłowości wykorzystania środków Funduszu ustawy o finansach publicznych, do instytucji przedawnienia zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, odzyskiwanych na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 tej ustawy, przewidujący 5 letni termin przedawnienia. Stosunek administracyjnoprawny, czy konkretniej rzecz ujmując, stosunek finansowoprawny w postaci zwrotu dofinansowania kończy swój byt prawny z dniem jego przedawnienia. Zatem w zakresie prawidłowości wykorzystania środków Funduszu, w przypadku stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa, mieści się zwrot dofinansowania, a także przedawnienie tego zwrotu. Oznacza to, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 118 k.c. w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji, gdyż w zakresie przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie przepisy Ordynacji podatkowej. Reasumując, odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała środki Funduszu za konkretny miesiąc. Tym samym postawiony w tym zakresie zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie organ, wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest obowiązany do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem. W drugim zarzucie dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano na naruszenie tego przepisu, przez ogólnikowe, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego i powołanie się na nieustalenie okoliczności istotnych w sprawie, a następnie - bez wskazania i wyjaśnienia podstaw prawnych takiego wnioskowania, na których oparł się Sąd - wskazanie, w sposób wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organ ustali, skąd pojawiły się niedopłaty na indywidualnych kontach ZUS pracownika niepełnosprawnego, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 690/17, a także wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020, sygn. akt I GSK 1625/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Tym samym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., polegającego na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia, czy strona zgodnie z prawem uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, Organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z przepisami prawa, zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że Organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia na podstawie treści pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 czerwca i 17 października 2018 r., to w konsekwencji oddaliłby skargę, stwierdzić należy, iż jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wskazał na czym polegała wadliwość postępowania organu w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Wskazał także przepisy postępowania które organ miał naruszyć. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że skoro pracodawca uzyskuje dofinansowanie do wynagrodzenia konkretnego pracownika niepełnosprawnego, to w decyzji organ winien odnosić wszelkie nieprawidłowości, które ustalił do tego konkretnego pracownika niepełnosprawnego. Ustalić co do którego z niepełnosprawnych pracowników pracodawca nie pokrył kosztów płacy (należności składkowych) we wskazanych w przepisach terminie. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że organ winien uzyskać dowód i go przedstawić w decyzji wskazujący, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione po wymaganym terminie. Dowodem takim powinna być informacja o niedopłacie za sporne miesiące na indywidualnym koncie ZUS każdej z niepełnosprawnych osób. Organ także, zgodnie z obowiązującym zasadami prowadzenia postępowania i uzasadniania decyzji powinien odnieść się do wyjaśnień skarżącej kasacyjnie Spółki i przedstawianych przez nią dowodów, które w ocenie Strony prowadzą do zupełnie odmiennych ustaleń. Z powyższych względów postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie którego głównie zaakcentowano naruszenie art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Dotyczy on istoty sporu, a mianowicie: czy przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wiążą koszty płacy z zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego, czy też wszystkich pracowników (pełnosprawnych jak i niepełnosprawnych) zatrudnianych przez Spółkę. Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1. Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji. Jak stanowi art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Najistotniejsza i kluczowa jest zatem kwestia wykładni art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji. Bezspornie przepis ten nie zawiera wskazania z zatrudnieniem jakich pracowników (niepełnosprawnych czy pełnosprawnych) koszty te są związane. Tym samym wykładnia językowa nie daje odpowiedzi na postawione pytanie. Jednocześnie wykładni powyższego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych zapisów ustawy o rehabilitacji, jak i w oderwaniu od treści przepisów unijnych. Wskazać tu należy na treść art. 1 ustawy o rehabilitacji określający jej przedmiot. Zgodnie z nią ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem (...). Tym samym ustawodawca określił, że wszelkie uregulowania zawarte w przedmiotowej ustawie należy wiązać z "osobami niepełnosprawnymi". Wyprowadzanie z treści przepisów ustawy praw, czy też obowiązków innych podmiotów poza osobami z potwierdzoną niepełnosprawnością i ich pracodawcami nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, przy stosowaniu przepisu art. 26a ustawy o rehabilitacji (stanowiącym przesłanki nabycia uprawnienia przez pracodawcę) oraz przy jego wykładni należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Wykładnia przepisów krajowych powinna być zgodna z wykładnią przepisów unijnych. Zgodnie z art. 48a ust. 2 ustawy o rehabilitacji środki Funduszu, przyznane pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą na podstawie art. 26, art. 26a, art. 26d i art. 32 ust. 1 pkt 2 stanowią pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia 651/2014. Art. 33 ust. 1 rozporządzenia 651/2014 stanowi, że pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w niniejszym artykule i w rozdziale I. Intensywność pomocy nie przekracza 75% kosztów kwalifikowalnych art. 33 ust. 5. Natomiast art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014 wskazuje, że za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Tym samym prawidłowo stwierdził WSA, że nieterminowe pokrywanie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, o którym mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji, odnosi się zatem wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem. Dlatego także i ten zarzut naruszenia przepisów prawa należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za nieusprawiedliwione oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).