I SA/Wr 398/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...]czerwca 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. M. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z (...).2018 r., odmawiającą M. M. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...).r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynikało z akt sprawy, powołaną decyzją z (...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., ustalając podatnikowi wskazane zobowiązanie podatkowe, jako jedną z okoliczności, uzasadniających dokonanie wymiaru podatku, uznał transakcję zakupu nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka nr (...) i ustalił, że podatnik w badanym okresie (w 2008 r.) poniósł na ten zakup wydatek w wysokości 310.000 zł. Wobec uchybienia terminowi zaskarżenia decyzji wymiarowej i odmowy jego przywrócenia do złożenia odwołania – co zostało stwierdzone prawomocnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 627/16 – decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Pismem z 26 marca 2018 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). Do wniosku załączył postanowienie Sądu Rejonowego w G. I Wydział Cywilny z 22 maja 2015 r., sygn. akt I Ns 988/14 (dalej: Postanowienie), które w opinii strony było nowym dowodem w sprawie, dotyczyło sytuacji istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej, a okoliczności te nie były znane organowi podatkowemu wydającemu orzeczenie. Z Postanowienia tego wynika, że skarżący na zakup nieruchomości oznaczonej jako działka nr 140/2 wpłacił z własnych środków 157.000 zł, a nie 310.000 zł, jak wskazano w decyzji ostatecznej. Sąd Rejonowy ustalił bowiem, że współwłaściciel nieruchomości K. P. na poczet jej nabycia wpłacił 153.000 zł. Po wznowieniu postępowania, powołaną na wstępie decyzją organ I instancji odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. W opinii organu podatkowego w sprawie nie wystąpiła powoływana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i przesłanki wznowienia postępowania, które z uwagi na charakter trybu w jakim są rozpoznawane muszą być wykładane w sposób ścisły. Odnosząc się do wskazywanej we wniosku strony podstawy prawnej, wyróżnił pojęcie "nowych okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów", dokonując ich wykładni. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę Postanowienia, organ podatkowy wskazał, że nie jest to nowy dowód w sprawie, bowiem nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Z kolei poczynione w treści ww. Postanowienia ustalenia faktyczne dotyczące partycypacji w kosztach nabycia nieruchomości przez stronę i drugiego współwłaściciela, K. P., zostały poczynione na podstawie dowodów znanych organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Dokumenty wskazane w ww. Postanowieniu zostały przesłane przez Sąd Rejonowy do organu prowadzącego postępowanie 8 kwietnia 2013 r. Na stronie 6 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał wspomniane dowody. Ponadto zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się również protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień od P. P. (spadkobiercy K. P.) sporządzony w toku postępowania wymiarowego. Dowody te zostały omówione w treści decyzji ostatecznej na stronach od 27 do 33 decyzji ostatecznej. Zdaniem organu podatkowego nie pojawiły się również nowe okoliczności faktyczne dotyczące wpłat dokonanych na poczet zakupu nieruchomości. Organ wydający decyzję wymiarową dysponował dowodami, umożliwiającymi ustalenie kto i w jakiej wysokości dokonał wpłat. W decyzji tej przyjęto, że skarżący z własnych środków sfinansował wpłatę w łącznej wysokości 310.000 zł, K. P. nie poniósł z tego tytułu żadnych wydatków. Ustalenia te są odmienne od wskazanych w Postanowieniu, gdzie przyjęto, że skarżący wpłacił kwotę 157.000 zł, zaś współwłaściciel 153.000 zł. Odnosząc się do ustaleń Sądu Rejonowego organ podatkowy stwierdził, że nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organom podatkowym w dacie wydania decyzji nie uzasadnienia żądania wznowienia postępowania. Odmienna ocena dowodu dokonana przez inny organ, a także sąd nie przesądza o istotności dowodu w konkretnym postępowaniu dowodowym. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych a czym innym wiedza o faktach. Jednocześnie, odnosząc się do dowodów przedłożonych przez stronę na etapie odwołania (przekazanych przy pismach z 21 listopada 2018 r., 5 grudnia 2018, 17 grudnia 2018r.), które według podatnika nie były znane organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji ostatecznej, organ odwoławczy stwierdził, że dokumentów tych nie oceniał, gdyż inaczej byłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Dokumenty te niewątpliwe stanowią akta postępowania odwoławczego i nie zostaną przekazane organowi I instancji. Podatnikowi natomiast przysługuje prawo zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i wydanie w tym trybie zaskarżonej decyzji; art. 233 § 1 pkt 2 pkt a O.p., poprzez jego niezastosowanie; art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanymi organowi, który tę decyzję wydał i dla niej istotnymi; art. 245 § 1 pkt 2 O. p. w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku bezpodstawnego stwierdzenia o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy w świetle wskazanych w postępowaniu faktów decyzja ostateczna, powinna zostać uchylona W uzasadnieniu strona dokonując analizy Postanowienia stwierdziła, że wspiera się ono na szeregu dowodów odmiennych od tych, którymi dysponował organ podatkowy wydając decyzję ostateczną. W tym zakresie wskazała na akt notarialny z (...).. dot. sprzedaży działek niezabudowanych nr (...) dokonanych przez stronę i K. P., w którym zapisano, że otrzymali oni od nabywcy część ceny za udziały w działkach, odpowiednie do zbywanych udziałów. Zdaniem Sądu Rejonowego wskazywało to na fakt, że K. P. partycypował w zapłacie za nabycie nieruchomości nr (...). położonej w W.P.. W przeciwnym razie brak byłoby uzasadnienia otrzymania przez niego kwot należności ze sprzedaży części nabytych na współwłasność ze stroną działek. Poza tym Sąd wskazał też na okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej stron, powołując się na akty notarialne (wskazane w skardze), na podstawie których K. P. dokonał zbycia w 2007 r. nieruchomości, z których uzyskał przychód w łącznej wysokości 738.875 zł. Potwierdza to posiadanie przez niego zdolności do partycypowania w kosztach nabycia nieruchomości nr (...). Zatem brak potwierdzenia tezy, że Postanowienie zostało wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego, co decyzja ostateczna. W dalszych wywodach strona dokonała wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzając, że organ podatkowy nie był w posiadaniu szeregu dowodów potwierdzających, że K. P. dokonał wpłaty 153.000 zł na poczet zakupu nieruchomości nr (...). Były to zatem dowody, które ujawniono później, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji. Dowodem nie jest przy tym Postanowienie ale ujawnione w nim fakty. W tej sytuacji istniała podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nadto wskazał, że istotnie organ kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji ostatecznej nie dysponował wszystkimi dowodami wskazanymi w Postanowieniu, w tym wskazanymi tam aktami notarialnymi powołanymi również w skardze, nieznane mu zatem były opisane w nich okoliczności. Jednakże dysponował dowodami, na podstawie których możliwe było ustalenie kto i w jakiej wysokości dokonał wpłat w związku z nabyciem nieruchomości. Wobec tego wskazywane przez stronę okoliczności uznał za nieistotne dla sprawy. W odniesieniu zaś do faktów wskazujących na sytuację majątkową K. P. stwierdził, że fakty te w ogóle nie były brane pod uwagę, gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdzał brak z jego strony wpłat na poczet nabycia przedmiotowej nieruchomości. Wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 253/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę strony oddalił w całości. W uzasadnieniu podzielił pogląd organów podatkowych, że Postanowienie nie jest dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania, gdyż zostało wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Podobnie w odniesieniu do nowych faktów Sąd podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że choć ustalenia decyzji ostatecznej nie zapadły na podstawie tego samego materiału dowodowego co Postanowienie, to okoliczności wskazywane przez skarżącego nie mają charakteru istotnego w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Sąd ocenił też jako słuszne stanowisko organu podatkowego wskazując, że organ kontroli skarbowej wydający decyzję ostateczną nie brał pod uwagę sytuacji finansowej K. P., gdyż nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, iż płatności kwoty 310.000 zł (choć nie ze swojego rachunku) dokonał sam skarżący oraz, że to właśnie on był zmuszony do poszukiwania źródeł finansowania części kwoty, której – wbrew wcześniejszym ustaleniom – K. P. nie pokrył. Sąd wskazał również, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nieistniejące w dniu wydania decyzji. Wyrokiem z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził, że z Postanowienia wynikały okoliczności nowe, dotychczas kwestionowane przez organ podatkowy, dotyczące istotnych dla sprawy faktów – to jest przede wszystkim, że współwłaściciel nieruchomości nr (...). przy jej zakupie partycypował w kosztach nabycia w kwocie 153.000 zł. Potwierdzał to niezbicie fakt, iż przy sprzedaży nieruchomości działek nr (...) współwłaściciele przenieśli na rzecz kupującego własność nieruchomości i otrzymali od nabywcy części ceny za nabywane udziały w działkach: skarżący - 75,600 zł i 41.542 zł, K. P. - 32,400 zł i 17.804 zł. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy przyznał, że nie dysponował wszystkimi dowodami powołanymi w Postanowieniu, a zatem nie były mu znane wszystkie okoliczności faktyczne z nich wynikające. Zatem w opinii Sądu kasacyjnego należało rozważyć, czy akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości, w którym współwłaściciele przenoszą część nabytej nieruchomości (działek powstałych po podziale działki nr (...)) i otrzymują wynagrodzenie w częściach 7/10 - skarżący i 3/10 K. P., nie potwierdzał, że w takim udziale nabyli nieruchomości i w takich częściach za nią zapłacili. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponował dowodami, które wskazywały na fakt, że K. P. dokonał wpłaty 30% wartości nabywanej nieruchomości, dlatego nie można było uznać za zasadne twierdzenia Sądu I instancji, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, stanowiły jedynie ocenę okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczynił to Sąd powszechny. Nie były to bowiem te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu kontrolnym. Sąd kasacyjny zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy uzyskał jedynie wyjaśnienie od spadkobiercy współwłaściciela nieruchomości, P. P. i a priori uznał je za niewiarygodne. Natomiast Sąd Rejonowy przy rozpatrywaniu sprawy dokonał przesłuchania świadków i stron, a także przeanalizował treść aktów notarialnych. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdził też naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazując, że Sąd w zaskarżonym wyroku podał odmienne okoliczności niż to wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd I instancji, wbrew temu co wynika z materiałów dowodowych, stwierdził że skarżący przedstawił wyciąg z rachunku bankowego swojego wspólnika - M. Ł., który potwierdzał jeden przelew kwoty 310.000 zł . Z materiału dowodowego wynikało zaś, że skarżący transakcję zakupu nieruchomości sfinansował z własnych środków w łącznej wysokości 310.000 zł, przy czym kwota 200.000 zł została wpłacona przez jego wspólnika. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, nakazał ponowne poddanie analizie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ocenę, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji. Zaznaczył, że w szczególności konieczna jest rzetelna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało bowiem, aby Sąd I instancji skonfrontował twierdzenie organu podatkowego o posiadanej wiedzy w zakresie stanu spornych nieruchomości w dniu wydania decyzji wymiarowej z zebranym w tej sprawie materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999 Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez Sąd, któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zasadniczą kwestią, która legła u podstaw sporu, jest to czy w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe oceniły zgłaszane przez stronę na podstawie art. w art. 240 § 1 pkt 5 O.p przesłanki wznowienia postępowania, to jest czy zasadnie uznały, że w sprawie nie pojawiły się nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dla porządku konieczne jest przywołanie treści wskazanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p Stanowi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wykładni tej regulacji dokonał w powoływanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę będąc związany tym poglądem prawnym wskazuje, że spełnienie ww. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymaga, aby okoliczności faktyczne lub dowody będące podstawą wznowienia postępowania jednocześnie: były nowe, były istotne dla sprawy i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W niniejszej sprawie, skarżący, opierając się na powyższej podstawie prawnej, powołał okoliczności, które zostały ustalone w Postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I Ns 988/14, w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W. . Zgodzić się należy z organami rozpoznającymi sprawę po wznowieniu postępowania, że Postanowienia nie można było uznać za nowy dowód sprawie – Postanowienie zostało bowiem wydane już po wydaniu decyzji ostatecznej, co oznacza, że nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jednakże okoliczności, które wynikają z jego treści, zdecydowanie istniały w tej. W Postanowieniu Sąd Rejonowy ustalił odmiennie niż organ kontroli skarbowej w postępowaniu wymiarowym, że skarżący w rzeczywistości nie poniósł w 2008 r. wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości nr (...) w kwocie 310.000 zł, lecz 157.000 zł, gdyż pozostała wartość (153.000 zł) została pokryta przez K. P. (30% całkowitej ceny nieruchomości, wynoszącej 510.000 zł). Fakt partycypacji w 30% w powyższym zakupie – zdaniem Sądu Rejonowego – potwierdzał fakt, że przy sprzedaży nieruchomości działek (...). (powstałych po podziale działki (...). skarżący i K. P. otrzymali od nabywcy zapłatę w kwotach odpowiadających 70% i 30% ceny obu działek. Powyższą transakcję potwierdzał akt notarialny Rep. A nr (...). Sąd w Postanowieniu dokonał również ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej K. P. i źródeł finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. Wskazał, że K. P. w 2007 r. sprzedał cztery nieruchomości, z czego uzyskał dochód w wysokości 738.875 zł, a transakcje te potwierdzały akt notarialne Rep. A Nr (...).. A Nr (...) Rep. A Nr (...). i Rep. A Nr (...). Zarówno wskazane wyżej okoliczności, jak i dowody, które je potwierdzają, bez wątpienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i z pewnością nie były znane organowi kontroli skarbowej. Nie można powyższym okolicznościom i dowodom odmówić również przymiotu istotności. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe obowiązane są nie tylko do zbadania, czy nowe dowody i okoliczności istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej – obowiązane są również do zbadania, czy ich uwzględnienie w całokształcie materiału dowodowego może wpłynąć istotnie na ostateczne rozstrzygnięcie. Tymczasem organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym skupiły się wyłącznie na tych faktach wynikających z Postanowienia, które były im znane, a jedynie odmiennie ocenione przez Sąd Rejonowy. Wskazały, że organ kontroli skarbowej dysponował dowodami, w które dawały podstawę do poczynienia ustaleń, kto i w jakiej wysokości dokonał wpłat w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Przy czym faktycznie dowody te sprowadzały się do wyciągów z rachunku wspólnika skarżącego, M. Ł., dokumentujących przelewy z jego konta tytułem zapłaty pozostałej kwoty za przedmiotową nieruchomość. Organ kontroli skarbowej nie dysponował natomiast żadnymi dowodami, które mogłyby potwierdzać 30-procentowy udział K. P. w jej nabyciu. Jedyny taki dowód, którym były wyjaśnienia P. P. (spadkobiercy po K. P.), odrzucił jako niewiarygodny w świetle pozostałego materiału dowodowego. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd Rejonowy w Postanowieniu odmienną ocenę oparł nie tylko o powyższe wyciągi bankowe. Poczynione przez ten Sąd ustalenia, dotyczące udziału K. P. w transakcji zakupu w 30%, opierały się na znacznie szerszym materiale dowodowym, który obejmował przesłuchania świadków i stron oraz analizę treści aktów notarialnych. Dowody te nie znalazły się w materiale zebranym w wymiarowym postępowaniu podatkowy. To, że dowodów w postaci aktów notarialnych, dotyczących zwłaszcza sprzedaży czterech nieruchomości w 2007 r. przez K. P., organ kontroli skarbowej nie posiadał w dniu wydania decyzji ostatecznej, potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Zaznaczył przy tym, że postępowaniu wymiarowym w ogóle nie była brana pod uwagę sytuacja finansowa współwłaściciela, gdyż organ kontroli skarbowej przyjął, że K. P. nie dokonał żadnych wpłat w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nr (...). Organ kontroli skarbowej nie dysponował również dowodem w postaci aktu notarialnego sprzedaży działek (...). powstałych po podziale przedmiotowej nieruchomości nr (...) z którego wynika, że cena tych działek została zapłacona zarówno skarżącemu, jak i K. P., odpowiednio w udziałach 70% i 30%. Zgodzić się należy zatem ze skarżącym, że powyższa okoliczność może rzutować na ocenę, czy K. P. partycypował w zakupie przedmiotowej działki. Wobec powyższych uwag nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w Postanowieniu złożonym wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, sprowadzają się wyłącznie do odmiennej oceny tych samych okoliczności i dowodów, które znane były organowi kontroli skarbowej. Powtórzenia wymaga za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgodnie z już utrwalonym orzecznictwem, ukształtowanym na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowe okoliczności, o jakich stanowi ten przepis, to zdarzenie niezależne o treści przepisów prawa, a tym bardziej od ich wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nowe fakty dotyczące faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Przedstawione wyżej fakty i dowody, to jest wskazane wyżej akty notarialne oraz wynikające z tych aktów dane nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym. Nie można też powiedzieć, że okoliczności te były badane i wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Powtórzyć należy, że sam organ odwoławczy zaznaczył, że sytuacja finansowa K. P. w ogóle nie była badana, gdyż w postępowaniu wymiarowym uznano, że w ogóle nie partycypował w płatności wynoszącej 310.000 zł. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ocenę przez organy obu instancji okoliczności i dowodów, które w sprawie niewątpliwie były nowy i istotne, o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne było uchylenie decyzji wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu wznowieniowym, obowiązane są do zbadania i oceny wskazanych okoliczności i dowodów na tle dotychczas zebranego całokształtu materiału dowodowego zgodnie z przedstawionymi wyżej wytycznymi. Kierując się opisanymi zasadami, ponownie rozpoznając sprawę wskazać należy, że uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 253/19, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty niepełnego przedstawienia i oceny stanu faktycznego w kontekście zastosowania przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zawartej w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności, zgodnie z wytycznymi wyroku Sądu kasacyjnego, konieczne jest sprecyzowanie okoliczności faktycznych przedstawionych w uchylonym wyroku tutejszego Sądu. W sprawie, na etapie postępowania wymiarowego organ kontroli skarbowej ustalił, bowiem że skarżący w 2008 r. poniósł na zakup działki nr (...). wydatek w wysokości 310.000 zł. Przy czym kwota ta, inaczej, niż wskazał Sąd I w uchylonym wyroku, nie została w całości wypłacona z rachunku wspólnika skarżącego – z rachunku tego dokonano przelewu w wysokości 200.000 zł. Z wyciągu rachunku bankowego należącego do Ł. M. w dniu 11 lipca 2008 r. dokonany został przelew kwoty 310.000 zł na rachunek T. B., tytułem "wpłata końcowa do Aktu notarialnego Rep. (...).. W tym samym dniu (11.07.2008) odnotowane jest na tym wyciągu uznanie z rachunku M. M. w wysokości 200.000 zł tytułem "Rozliczenie zaliczki". W tym kształcie wskazana okoliczność składająca się na stan faktyczny niniejszej sprawy została przyjęta do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd w składzie aktualnie orzekającym. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekła na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się: zwrot wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika zastępującego skarżącego w sprawie w kwocie 480 zł – ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz zwrot kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej za dokument pełnomocnictwa jako niezbędnego udokumentowanego wydatku.