I SA/Bd 961/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z dnia 15 kwietnia 2015r. skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Podała, że ww. kwota została pobrana przez notariusza w związku ze sporządzeniem planu przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zawarciem aktu założycielskiego Spółki. Z uwagi na oddalenie przez sąd rejestrowy wniosku o wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, zawarto nowy akt założycielski, od którego notariusz ponownie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Zdaniem strony, powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 626) – dalej jako: "u.p.c.c.", poprzez ich błędne zinterpretowanie i zastosowanie w przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu, momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku sporządzenia aktu notarialnego spółki kapitałowej, a więc dokonania czynności prawnej, nie jest chwila dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego utworzonego podmiotu, lecz wyłącznie zawarcie umowy spółki, jako samoistna czynność cywilnoprawna. Zatem, w ocenie organu, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dwukrotnego zawarcia umowy spółki został pobrany przez płatnika należnie, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w rozumieniu art. 72 O.p. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że odmowa rejestracji w rejestrze sądowym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą samego zawarcia umowy, a to czy osiągnięto zamierzony rezultat, jest kwestią obojętną z punktu obowiązku uiszczenia podatku. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120 O.p. z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; - art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2) prawa materialnego poprzez błędne zinterpretowanie i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem Spółki, zamierzeniem ustawodawcy było uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych czynności, a organy podatkowe powinny opierać się na zasadzie zaufania podatnika do państwa. Skarżąca zaznaczyła, że utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji skutkować będzie dopuszczeniem możliwości pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych nawet kilkukrotnie. W ocenie skarżącej, zawarcie drugiej umowy spółki nie stanowiło odrębnej czynności prawnej, gdyż zmierzało do tego samego skutku prawnego. Należy uznać obie umowy za jedną czynność prawną, ale dokonaną w różnym czasie. Z tego względu, mając na uwadze ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, która nakłada ciężar podatkowy na umowę spółki, nie jest możliwe podwójne opodatkowanie ponownego zawarcia umowy spółki, chociażby z tego względu, że nie byłoby możliwe ponowne zawarcie tejże umowy w świetle Kodeksu spółek handlowych. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za błędne działania płatnika podatku, który pobiera podatek od czynności cywilnoprawnych na skutek popełnionego w akcie notarialnym błędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze m.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.)) dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia dwóch umów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony skarżącej, obie umowy spółki należało potraktować jako jedną czynność prawną, stąd dwukrotne pobranie podatku było bezpodstawne, w konsekwencji powstała nadpłata. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Bezspornym jest, że dnia 28 października 2013r. przed notariuszem sporządzono plan przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. J. M." w S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akt założycielski spółki pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. W związku z wymienioną czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych powołując się na przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek o wpis do KRS spółki J. Sp. z o. o. Niedopełnienie obowiązku rejestracji w KRS spowodowało utratę mocy obowiązującej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2014r. zawarto nowy akt założycielski, tj. umowę spółki pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., od której notariusz także pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych powołując tę samą podstawę prawną. W takiej sytuacji zasadnie organ podnosi, że pobranie podatku w tych dwóch przypadkach jest zgodne z prawem. Punktem wyjścia do rozważań jest treść art. 72 § 1 pkt 2 O.p. stanowiąca, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia nienależnie pobranego podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o nienależnie pobranym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje pobrania określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie ma takiego obowiązku w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Nadpłata zatem powstaje, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłaty podatku (nie powstał obowiązek podatkowy), np. dokonana została czynność prawna niepodlegająca podatkowi - niewymieniona w art. 3 ust. 1 u.p.c.c. lub wymieniona lecz wyłączona z mocy prawa od podatku, albo dokonano wprawdzie czynności podlegającej podatkowi, jednak jest ona bezwzględnie nieważna, bądź powstało zobowiązanie, jednak w rozmiarze niższym (np. błędnie ustalono podstawę opodatkowania lub obliczono kwotę podatku). Oznacza to, że na podstawie przepisu art. 72 O.p., nie można ustalić, czy doszło do nienależnie pobranego podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, określających przedmiot i podmiot opodatkowania oraz powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należało zatem sięgnąć do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie chwilą tą był moment podpisania w formie aktu notarialnego każdej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, oddalenie wniosku o rejestrację, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Podnieść też należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża określone czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. Zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza jeszcze jej powstania. Stosownie do art. 163 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), dalej jako "k.s.h.", do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wpisu do rejestru. Jednakże, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego, czy do powstania tej spółki ostatecznie dojdzie. Z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczność, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później. W związku z tym Dyrektor prawidłowo stwierdził, że ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa – art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Zawarcie umowy spółki kreuje zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego należy podkreślić, że zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a na skutek oddalenia przez Sąd Gospodarczy wniosku o jej zarejestrowanie, ponownie została zawarta umowa spółki. W takim przypadku Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja jest prawidłowa, gdyż przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy z tytułu zdarzenia jakim jest czynność cywilnoprawna. Jak wskazano, art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie chwilą tą był moment podpisania w formie aktu notarialnego każdej umowy spółki z o.o. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k u.p.c.c podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, oddalenie wniosku o jej rejestrację czy odstąpienie od umowy, nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego czy ostatecznie dojdzie do jej powstania. Należy podnieść, że w istocie ustanowienie spółki następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez kodeks spółek handlowych, jest jej wpis do rejestru. Te kolejne zdarzenia nie mają jednak znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne np. utworzenie spółki. W przedmiotowej sprawie rację miały organy podatkowe twierdząc, że odmowa wpisu spółki do rejestru z tej przyczyny, iż procedura przekształcenia została przeprowadzona nieprawidłowo, nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest okoliczność, że jak podał Sąd Gospodarczy w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 5 listopada 2013r., Wnioskodawca nie zachował kolejności podejmowania czynności składających się na procedurę przekształcenia oraz formy dokonania niektórych czynności. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy umowa zostaje zawarta, z tego tytułu podatek jest należny i powinien zostać uiszczony. Jeżeli nie doszło do zarejestrowania spółki i zaszła konieczność zawarcia kolejnej umowy o jej zawiązaniu, to od kolejnej umowy także należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych, a podatek uiszczony z tytułu zawarcia pierwszej z umów nie staje się nadpłatą i odwrotnie. Z powyższych wywodów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej – zawarcie umowy. Kolejna umowa nie była – wbrew twierdzeniom skarżącej – zmianą pierwszej umowy, która konwalidowała błędy wcześniejszej umowy. W ocenie Sądu, trafnie organ przyjął, że zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy było zawarcie każdej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym świadczy treść aktów notarialnych. Zatem notariusz zasadnie pobrał kwotę podatku należnie od każdej umowy spółki. Na koniec Sąd wskazuje, że ustawodawca przewidział pewne sytuacje, w których można starać się o zwrot podatku. W art. 11 u.p.c.c. - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - zapisano, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli: uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej – z zastrzeżeniem, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. W niniejszej sprawie żadna z tych enumeratywnie wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 pkt 3a tej ustawy w obecnym brzmieniu, podatek podlega zwrotowi, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym. Podnieść jednak należy, że przepis ten został dodany mocą ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1045) i obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2016r. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stronie skarżącej zapewniono też czynny udział w postępowaniu. Mając na względzie powyższe WSA uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc