II FSK 1272/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/19 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 1174/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi A. C. (zwanego dalej: "stroną" lub "skarżącym") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: "DIAS" lub "organem") z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. 2. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 163 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 listopada 2018 r. określającej skarżącemu i jego żonie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 248.980 zł. Organ przyjął, że strona uchybiła siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Zdaniem DIAS, termin ów rozpoczął swój bieg z dniem 11 lutego 2019 r. tj. w dniu, w którym żona – A. C. stawiła się w Urzędzie Skarbowym [...] oraz wykonała fotokopię dokumentów dotyczących m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uznano, że podejmowane czynności procesowe jednego w małżonków odnoszą skutek także wobec drugiego małżonka, czyli skarżącego, który złożył przedmiotowy wniosek dopiero w dniu 19 lutego 2019 r. DIAS uznał również, że przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności, tj. pobyt w szpitalu oraz sanatorium, nie uprawdopodobniają, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. 3. W skardze do WSA na powyższe postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania strona podniosła, że nie zamieszkuje wraz z żoną i nie utrzymuje z nią żadnych kontaktów, w związku z czym dopiero po powrocie z sanatorium, tj. dnia 15 lutego 2019 r., skarżący dowiedział się od żony o toczącym się postępowaniu, a nie o wydaniu i treści decyzji. Uznając ten właśnie dzień za moment, w którym rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, skarżący stwierdził, że jego wniosek datowany na dzień 19 lutego 2019 r. został złożony w zakreślonym ustawowo terminie. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi. 4. Powołanym na wstępie wyrokiem, Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie organu, koncentrując się na tym, że działania podjęte przez DIAS w toku postępowania podatkowego były niepełne, a w szczególności pominięto okoliczność możliwego faktycznego rozpadu małżeństwa po doręczeniu decyzji organu I instancji, w czasie prób jej doręczenia lub jeszcze wcześniej, tj. w czasie zapoznawania się żony skarżącego z aktami sprawy. WSA wskazał, że w sprawie, o sygn. akt III SA/Wa 1173/19, zainicjowanej skargą tej samej strony, prawomocnie oddalono skargę na postanowienie DIAS w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w której jednoznacznie stwierdzono, że istotnie doszło do uchybienia terminowi. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż organ dopiero w odpowiedzi na skargę zajął się kwestią awizowania decyzji organu I instancji i podniósł zupełnie nowy argument, że skarżący mógł wyznaczyć pełnomocnika do doręczeń, skoro nie mieszka już z żoną, a małżonkowie nie utrzymują ze sobą kontaktu. WSA za błędne uznał brak weryfikacji przez organ okoliczności, iż małżonkowie nie mieszkają ze sobą. W konsekwencji uznano, że skoro skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu od żony w dniu 15 lutego 2019 r., to dopiero od tego momentu należy liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przyznał, iż zasadą jest, że zapoznanie się przez jednego z małżonków z aktami sprawy wywiera skutek dla drugiego małżonka, co wynika z treści art. 133 § 1 O.p., jednakże realia sprawy mogą wskazywać, że w międzyczasie doszło do faktycznego rozpadu małżeństwa skarżącego i A. C., którzy nie mieszkają już razem. Powyższe oznaczałoby, że skoro żona dowiedziała się o decyzji organu I instancji w dniu 11 lutego 2019 r., to nie można zakładać, że również i jej mąż się o tej decyzji dowiedział w tej samej dacie. Uchylając zaskarżone postanowienie organu, WSA polecił zbadać kwestię dochowania terminu uwzględniając to, że doszło do faktycznego rozpadu małżeństwa. 5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenia skargi, alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 162 § 2 O.p. poprzez dokonanie przez WSA wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkujące niezasadnym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, będące efektem naruszenia określonej przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy, a także efektem dokonania wadliwej wykładni art. 162 § 2 O.p., co przejawia się w: - dokonaniu przez WSA kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat okoliczności (rozpad małżeństwa oraz fakt odrębnego zamieszkiwania małżonków) wskazywanych przez skarżącego w treści skargi, a nie wskazywanych we wniosku o przywrócenie terminu jako okoliczności mającej znaczenie dla ustalenia dochowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz jako okoliczności uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi, - poczynieniu przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych w zakresie rozpadu małżeństwa skarżącego, mimo że w treści skargi wskazano jedynie na okoliczność osobnego zamieszkiwania małżonków oraz brak utrzymywania kontaktów między nimi, a ponadto w przyjęciu przez WSA, iż domniemany rozpad małżeństwa skarżącego niweczy domniemanie, że powzięcie wiedzy przez jednego z małżonków, będącego wspólnie z drugim małżonkiem jedną stroną postępowania administracyjnego, wywołuje skutek w zakresie wiedzy drugiego małżonka (automatyzm skutków prawnych u osób tworzących stronę postępowania), podczas gdy status strony postępowania tworzonej przez małżonków, na podstawie art. 133 § 1 O.p., ma charakter obiektywny i dla oceny doniosłości oraz skutków prawnych tego statusu, bez znaczenia pozostają faktyczne relacje pomiędzy małżonkami tworzącymi stronę postępowania administracyjnego; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z wymogami ustawowymi na skutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w bezpodstawnym wykluczeniu możliwości wypowiadania się przez WSA w granicach rozpatrywanej sprawy w kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, co byłoby zdaniem WSA rozciągnięciem przedmiotu sporu poza treść skarżonego postanowienia, podczas gdy dokonanie prawidłowej i zupełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno obejmować również dokonaną przez organ ocenę, określonej w art. 162 § 1 O.p., przesłanki braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do złożenia środka odwoławczego. W motywach skargi kasacyjnej organ zauważył, że skarżący z powodu swojej długotrwałej nieobecności, a także niezamieszkiwania z żoną, mógł ustanowić pełnomocnika do doręczeń, mając wiedzę o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy podatkowej. W opinii autora skargi kasacyjnej treść uzasadnienia wyroku jest ogólna i pomija, że okoliczność faktycznego rozpadu małżeństwa po doręczeniu decyzji, nie była dotąd podnoszona i nie mogła być przedmiotem oceny organu. 6. Strona skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 7.1. Istota sporu dotyczy zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście okoliczności podniesionych przez stronę dopiero w skardze do WSA i możliwości ich uwzględnienia przez organ. Kwestią sporną pozostaje to, kiedy rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 162 § 2 zdanie 1 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zdaniem WSA skoro w sprawie doszło do faktycznego rozpadu małżeństwa skarżącego i jego żony, to w konsekwencji nastąpiło obalenie domniemania, wynikającego z art. 133 § 3 O.p., w którym ustawodawca nakazuje organom podatkowym uznawać małżonków za jedną stronę postępowania, gdy wspólnie rozliczają się, składając wspólnie deklarację podatkową. Ponadto, małżonek jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków. Powyższego sposobu rozumowania WSA nie sposób zaakceptować. Całkowicie pominięto bowiem, że okoliczności opisane przez stronę w skardze do WSA, a dotyczące zamieszkiwania oddzielnie i braku kontaktów między małżonkami, nie były znane organowi w dniu rozstrzygania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dopiero w treści skargi skarżący podał, że rozstał się z żoną, nie mieszka z nią i nie ma z nią żadnego kontaktu. Co kluczowe, okoliczności te zostały podniesione po zakończeniu postępowania podatkowego, mimo że znane były stronie wcześniej. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, dokonują więc oceny jej działalności albo zaniechań. Prawidłowa ocena może być dokonana jedynie wtedy, gdy sądy administracyjne przyjmą kryterium zgodności z obowiązującym prawem na dzień, w którym nastąpiła emanacja władztwa administracyjnego organów państwa oraz według stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez te organy. Podobne stanowisko wyrażono w orzecznictwie stwierdzając, że z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 P.u.s.a. wynika, że sąd orzeka według stanu prawnego i faktycznego z daty wydania zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II OSK 1415/17, dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana dalej "CBOSA", zob. także Postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne z kazusami, red. R. Hauser, A. Skoczylas, Warszawa 2017, s. 455). Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia przez WSA twierdzeń skarżącego wskazujących na rozpad małżeństwa, skoro okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania podatkowego. Stąd pochopna jest teza Sądu pierwszej instancji o rozpadzie małżeństwa. Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie danych opisanych w skardze do WSA winien wykazać zaniedbanie organu i wskazać związek przyczynowy pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a naruszeniem norm prawa procesowego. Chodzi bowiem o istotny wpływ na wynik sprawy, który należy rozumieć jako oddziaływanie naruszeń prawa postępowania na treść postanowienia. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za uzasadniony. 7.2. Co do okoliczności faktycznego rozpadu małżeństwa Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych, aby uznać, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia DIAS skarżący i jego żona nie byli małżeństwem. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożono prawomocnego orzeczenia sądu o rozwiązaniu tegoż małżeństwa. Sama okoliczność faktyczna oddzielnego zamieszkiwania, jeżeli nawet zaistniała, nie może być uznana przez WSA za przesądzającą o rozpadzie małżeństwa. Dopiero prawomocne orzeczenie sądu może sprawić, że ustaną wszelkie dalsze konsekwencje wynikające z zawartego związku małżeńskiego. Wobec braku takiego orzeczenia w sprawie, należy uznać, że małżeństwo trwa ze wszystkimi tego konsekwencjami, również tymi, o których mowa w art. 133 § 3 O.p. – traktowanie małżonków jako jedną stronę postępowania podatkowego. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy podatkowej są bowiem jedną stroną postępowania (podatkowego) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie. Rodzi to m.in. ten skutek, że małżonkowie, o których mowa w art. 133 § 3 O.p., nawet jeśli w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania nie są już małżonkami, to i tak nadal pozostają jedną stroną postępowania w zakresie zobowiązania z art. 92 § 3 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 123/11, CBOSA). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się stanowisko o łącznym traktowaniu osób będących w związku małżeńskim. I tak, wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem, aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1418/11, CBOSA). Wobec powyższego uznać należy, że dopóki skarżący wraz z małżonką pozostają małżeństwem (choćby formalnie), dyspozycja art. 133 § 3 O.p. znajduje do nich zastosowanie. W związku z tym, podjęcie przez żonę czynności zapoznania się z aktami i powzięcia wiadomości o wyniku postępowania przed organami podatkowymi wywiera skutek wobec jej męża, ponieważ jako małżonkowie mogą samodzielnie działać w imieniu obojga, a kierowanie korespondencji do jednego z małżonków oznacza skuteczne jego doręczenia podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 740/11, CBOSA). W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że małżonkowie naprzemiennie odbierali korespondencję w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega też wątpliwości, że zamieszkiwali razem co najmniej do czasu nieobecności skarżącego spowodowanej hospitalizacją i pobytem w sanatorium. WSA nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie przyjął a priori, że w dniu 15 lutego 2019 r. skarżący wprawdzie dowiedział się od żony o toczącym się postępowaniu, ale już nie o wydanej decyzji organu I instancji. 7.3. Rację należy przyznać organowi skarżącemu kasacyjnie, że bez znaczenia w sprawie pozostają faktyczne relacje pomiędzy małżonkami tworzącymi stronę postępowania podatkowego, w szczególności podnoszone dopiero w skardze do WSA. W tym stanie rzeczy zalecenia wobec organu, zawarte w zaskarżonym wyroku o potrzebie weryfikacji, że "małżonkowie nie są już jednością" w celu obalenia domniemania wynikającego z art. 133 § 3 O.p., uznać należy za bezpodstawne. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1, a także art. 133 § 3 O.p. uznać należy za uzasadniony. Reasumując, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania, że skarżący wraz z małżonką nie pozostawali małżeństwem na dzień wydania, czy doręczenia decyzji organu I instancji. Zatem konsekwencje wynikające z powzięcia wiedzy o tej decyzji przez Fżonę, powinny wywierać również skutek w sferze praw skarżącego. Autor skargi kasacyjnej słusznie zauważa, że skarżący odbierając ostatnią korespondencję, tj. postanowienie organu I instancji o wskazaniu nowej daty zakończenia postępowania, wiedział, że najpóźniej we wskazanej dacie może nastąpić wydanie decyzji. W związku ze swoimi planami wyjazdowymi (hospitalizacją i pobytem w sanatorium), mógł zatem ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Nie było także przeszkód, aby uczyniła to jego żona, bowiem z art. 133 § 3 O.p. wynika, że małżonkowie nie mają odrębnych uprawnień procesowych, co prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika - nawet wtedy, gdy dokona tego w imieniu własnym - czynności pełnomocnika dotyczą obojga małżonków. Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, a także o tym, że może zostać wydana decyzja podatkowa. Konsekwencje jakie wyniknęły dla żony skarżącego, w równym stopniu dotyczyć winny także jego. Skoro więc żona skarżącego posiadała wiedzę o decyzji organu I instancji w dniu 11 lutego 2019 r., to przyjąć należy domniemanie, że także w tym dniu on sam się o tym dowiedział. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu skarżącego kasacyjnie, że składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skarżący nie dochował siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. 7.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości, a wobec wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).