I FSK 285/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 693/11 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 693/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 października 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2006 r. polegające na rozbieżnościach pomiędzy kwotami wynikającymi z wystawionych przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów a kwotami rzeczywiście zapłaconymi przez nabywców samochodów. Do wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przyjęto jednak kwoty nabycia samochodów wynikające z ewidencji podatnika i w kwocie przez niego wykazanej, pomijając tylko wartość zapłaconego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik nie stawił się na wezwania organu na przesłuchanie. Składał jednak wielokrotnie identyczne wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego, m.in. o tłumaczenia dokumentów, opinie biegłego i przesłuchanie strony. Jednak na żadnym etapie sprawy nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że ceny zakupu samochodów były inne niż wykazane przez stronę w dokumentacji podatkowej. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania strony oraz poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym, w którym znajdują się dokumenty w języku obcym, których pełnej treści i znaczenia organ nie poznał z uwagi na brak tłumaczenia; 2) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie wezwań z 22 lipca 2010 r. i z 16 sierpnia 2010 r. w trybie przewidzianym dla pism i z pominięciem doręczenia wezwania stronie oraz art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia w wezwaniu skutków prawnych niezastosowania się do wezwania; 3) art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie w sposób faktyczny prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków; 4) art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przetłumaczenie przez biegłego tłumacza dokumentów sprzedaży sporządzonych w języku obcym; 5) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie, a ich ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków; 7) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; 8) art. 121 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego. Sąd ten wyjaśnił, że stosownie do stanowiącego podstawę merytoryczną zaskarżonej decyzji art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w odniesieniu do podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Tymczasem cena sprzedaży samochodów została przez skarżącego w znaczny sposób zaniżona w wystawionych fakturach nie tylko w stosunku do cen podawanych przez nabywców poszczególnych samochodów, ale i ich cen rynkowych. Ceny nabycia samochodów za granicą przyjęto na podstawie ewidencji podatnika, pomniejszono je jednak o wartość podatku akcyzowego, co spowodowało zwiększenie marży, stanowiącej podstawę opodatkowania VAT. WSA wskazał, że zły stan techniczny samochodów nie miałby wpływu na tę sprawę, bowiem istotne znaczenie ma cena nabycia za granicą samochodu, nie zaś jego rzeczywista wartość. Cen nabycia samochodów od zagranicznego kontrahenta wskazanych w wystawionych przez tego kontrahenta fakturach skarżący nie kwestionował. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 122, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący i pełny materiał dowodowy. Strona była zawiadamiana o dacie i miejscu przesłuchania świadków, nie skorzystała jednak z możliwości udziału w toku tych czynności. Pełnomocnik strony był też zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Składał wnioski dowodowe. Zarzut uniemożliwienia pełnomocnikowi zadawania pytań i czynnego udziału w postępowaniu czy też umożliwienie mu zadawania pytań w ostatniej kolejności nie znajduje zaś potwierdzenia w treści protokołów przesłuchań świadków. W kwestii zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut ten jest chybiony. Wezwania wysłane do strony były bowiem odpowiedzią organu na złożony przez pełnomocnika wniosek dowodowy poprzez przesłuchanie strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak okoliczności, na które wskazywano w tym wniosku, nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Organy kwestionowały bowiem jedynie cenę sprzedaży samochodów. Wniosek dowodowy nie dotyczył zatem okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, jak wymaga tego art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Nieskuteczna próba wezwania strony w celu jej przesłuchania była zdaniem WSA wyrazem dobrej woli organu. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wezwania do osobistego stawienia się strony w siedzibie organu w charakterze strony celem złożenia zeznań zostały doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi, który został jedynie zawiadomiony o dacie i miejscu przesłuchania swojego mocodawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż doręczenia tego dokonano w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie mają znaczenia braki tych wezwań w zakresie pouczenia o skutkach niestawiennictwa. Okoliczność ta miałaby znaczenie dopiero wówczas gdyby przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie w przedmiocie sankcji z tytułu niezastosowania się wezwanego do wezwania. Zdaniem WSA ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ jest prawidłowa, wszechstronna i wnikliwa, nie przekraczała też granic wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno zresztą byłoby zarzucić organowi wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, skoro oparł się on na danych wskazanych przez samego skarżącego. WSA nie zgodził się też z zarzutem niepowołania w sprawie biegłego tłumacza, który miałby przetłumaczyć na język polski dokumenty związane z zakupem samochodów za granicą. Organy nie kwestionowały ceny zakupu samochodów, lecz przyjęły je zgodnie z danymi z ewidencji podatkowej skarżącego. Ponadto, to podatnik obowiązany był, co pośrednio wynika z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedstawić takie tłumaczenie. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia dowodów powinny być bowiem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej dotyczący oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości. Po pierwsze, po ponad 4 latach po sprzedaży utrudnione byłoby ustalenie stanu technicznego pojazdów w dacie nabycia ich za granicą, a w szczególności ustalenie, jakie zostały dokonane w nim naprawy przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił zresztą na tę okoliczność żadnych dowodów. Po drugie, wartość rynkowa samochodów znacząco przekraczała nie tylko wskazane w badanych fakturach kwoty, ale nawet faktycznie uiszczoną przez nabywców cenę. WSA uznał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem analiza akt dowodzi, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś strona stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej była powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie i nie złożyła żadnych wyjaśnień oraz nie przedstawiła żadnych nowych i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne - przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie. Spełnia ono zatem wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania strony oraz poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym, w którym znajdują się dokumenty w języku obcym, których pełnej treści i znaczenia organ nie poznał z uwagi na brak tłumaczenia; 2) art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie w sposób faktyczny prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, w szczególności poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zadawania pytań świadkom w pierwszej kolejności oraz przez posłużenie się przed przystąpieniem przez pełnomocnika strony do zadania tych pytań protokołami przesłuchań z innego postępowania celem potwierdzenia ich treści przez świadków przesłuchanych w toku postępowania; 3) art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, a to przez oddalenie wniosku strony o przetłumaczenie przez biegłego tłumacza dokumentów sprzedaży sporządzonych w języku obcym; 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie, a ich ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej co do wiarygodności zeznań świadków; 6) art. 121 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została jedynie na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. Wskazać wobec tego należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. 8.2. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy miało zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania strony czy brak tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu, jak też nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów, czy też dokonanie - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - dowolnej oceny zeznań świadków. W sprawie tej, co jest istotne, a czego autor skargi kasacyjnej nie zauważa, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT organy nie oparły się na zeznaniach świadków, gdyż ostatecznie przyjęły ceny nabycia samochodów za granicą i ich sprzedaży w kraju wskazane przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej, pomniejszając jedynie na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. cenę nabycia o wartość podatku akcyzowego, co spowodowało zwiększenie marży, stanowiącej podstawę opodatkowania. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające między innymi na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W przepisie tym wskazano więc sposób określenia marży. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazuje na naruszenie przepisu podającego sposób określenia marży, nie podważa tym samym tego, by dla jej określenia znaczenie miały ceny nabycia i sprzedaży. Nie kwestionuje również pominięcia przy ustaleniu ceny nabycia podatku akcyzowego. Skoro przy określeniu marży uwzględnione zostały ceny nabycia i sprzedaży wskazane przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji, to zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ewentualnych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego trudno uznać za mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.