I FSK 964/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/10 w sprawie ze skargi B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., III SA/Wa 1429/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wskazano, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż spółka jest wyłącznym przedstawicielem firmy B. [...] GmbH na terytorium Polski i będzie zajmować się sprzedażą drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych, faksów, systemów etykietowania i innych na rynek polski. Towary te będą sprzedawane zarówno dystrybutorom, którzy kupując je w ilościach hurtowych będą dokonywać dalszej dystrybucji, jak i innym partnerom handlowym. Kontrahenci kupując towary nabędą prawo do bonusu (premii pieniężnej), którego zasady naliczania będą ujęte w odrębnych umowach. W pierwszym przypadku kontrahent będzie nabywał prawo do bonusu (premii pieniężnej) w wysokości ustalonego w umowie procentu od wartości netto zakupionych towarów lub po osiągnięciu określonego w umowie poziomu zakupu towarów. W drugim przypadku niektórzy kontrahenci otrzymają tzw. bonus bezwarunkowy, np. 1% lub 2% od obrotu osiągniętego w okresie rozliczeniowym, w celu zapewnienia efektu lojalnościowego. W zamian za udzielenie/wypłacenie bonusów (premii pieniężnych) w obu ww. przypadkach nie ma miejsca świadczenie innych usług oraz obowiązek powstrzymania się od dokonywania jakichkolwiek czynności, tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że otrzymanie przez kontrahenta spółki bonusu (premii pieniężnej) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu; ewentualnie wniesiono o wskazanie, jaką czynnością opodatkowaną u kontrahenta lub spółki jest udzielenie bonusu (premii pieniężnej). 3. Minister Finansów w ww. interpretacji indywidualnej – nie uwzględniając stanowiska skarżącej – stwierdził, że opisane przez spółkę premie pieniężne (bonusy) stanowią w istocie rabaty obniżające wartość dostaw dokonanych w konkretnym okresie (za który są udzielane), udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zmniejszają podstawę opodatkowania. Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej rozporządzenie, spółka powinna do każdego skonkretyzowanego rabatu (wyliczonego w odpowiedniej wysokości wypłacanej kontrahentom) wystawiać faktury korygujące, odnoszące się do faktur dokumentujących wartość zakupów dokonanych przez kontrahenta, które przyczyniły się do uzyskania rabatu w określonym czasie. 4. Sąd wojewódzki – oddalając skargę spółki – podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organu, że premia pieniężna (bonus) wypłacana przez skarżącą spółkę jej kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym lub premia pieniężna (bonus) o charakterze lojalnościowym stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie obliguje spółkę do wystawienia faktury korygującej, stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Sądu, rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami, np. za zapłatę w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie, dokonywanie stałych zakupów, etc. Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała spółka stwierdzając, że istotą premii pieniężnej (bonusu) jest nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów lub lojalne realizowanie zakupów. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swoich wniosków powołała zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.: - błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy premia pieniężna wypłacana kontrahentom przez spółkę stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania, - niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1-2 rozporządzenia przez uznanie, że spółka powinna wystawiać faktury korygujące, dokumentujące premie pieniężne wypłacane kontrahentom, - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych za pomocą faktur korygujących i pomniejszenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia faktu, iż nałożenie tego obowiązku narusza zasadę proporcjonalności, - art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa oraz art. 1 § 1-2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, § 13 ust. 1-2 rozporządzenia oraz art. 5 ust. 3 TWE. Swoje stanowisko spółka podtrzymała następnie w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Natomiast na rozprawie przed NSA pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadniczy zarzut strony skarżącej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że premie pieniężne (bonusy) wypłacane kontrahentom przez spółkę, za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym lub o charakterze lojalnościowym, stanowią rabaty obniżające wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszające podstawę opodatkowania (w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Pozostałe zarzuty mają charakter akcesoryjny (zarzut naruszenia przepisów postępowania, czy zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 TWE), bądź stanowią konsekwencję pierwszego z wymienionych (zarzut naruszenia § 13 ust. 1-2 rozporządzenia). Zagadnienie powyższe nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie i zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12 (POP 2012/5/489-494) w ten sposób, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Uchwała ta jest dla składu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca, stosownie do art. 269 § 1 Ppsa, bowiem nie znajduje on podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej zajętego. Na argumenty podważające pogląd wyrażony w ww. uchwale nie wskazuje także spółka. Powołane przez skarżącą (także w ramach pozostałych zarzutów) racje, mające przemawiać za stanowiskiem przeciwnym zajętemu m.in. w zaskarżonym wyroku, tak o charakterze językowym, a zwłaszcza funkcjonalnym, zostały wyczerpująco omówione w przytoczonej wyżej uchwale i w sposób przekonujący odparte (zob. w szczególności pkt 10.1-9 uzasadnienia uchwały). Zdaniem Sądu odwoławczego treść ww. uchwały można przy tym odnieść również do premii pieniężnych o charakterze lojalnościowym, biorąc pod uwagę ich charakter prawny (por. pkt 10.3 uzasadnienia uchwały). Wziąwszy pod uwagę zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela. Ważne jest, że pogląd spółki odnośnie do wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny ze stanowiskiem w tej uchwale zajętym, a wobec tego zarzut naruszenia ww. przepisu nie może odnieść pożądanego skutku. W konsekwencji za niezasadne należy uznać także pozostałe zarzuty środka odwoławczego mające, jak zauważono, charakter pomocniczy lub stanowiące konsekwencję zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro bowiem premie pieniężne (bonusy) wypłacane kontrahentom przez spółkę w stanie faktycznym sprawy stanowią rabaty w rozumieniu ww. przepisu, to skarżąca powinna w związku z ich wypłatą wystawiać faktury korygujące, przy czym jej obowiązki w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności prawa unijnego (zob. w tym kontekście pkt 10.6 i 10.9 uzasadnienia ww. uchwały). W rezultacie nie może być też mowy o naruszeniu przez WSA w Warszawie wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania w związku z oddaleniem skargi na interpretację indywidualną będącą przedmiotem jego oceny w tej sprawie. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).