III SA/Wr 811/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Anna Kuczyńska - Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 0201-IGC.4303.2.2021 w przedmiocie określenia długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. (nr 0201-IGC.4303.2.2021) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Dyrektor Izby, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w C. (dalej: strona skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z dnia 16 kwietnia 2021 r. (nr 458000-COC 12.4303.5.2021) w przedmiocie określenia długu celnego, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej: UKC), art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2017 r.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz. U. z 2020 roku poz. 1382 ze zm., dalej: Prawo celne), art. 15 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 802). Z akt administracyjnych sprawy i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru z 30 marca 2018 r. (zgłoszenie o nr OGL/451030/00/012073/2018 z 4 kwietnia 2018 r.). W pozycji 3 zgłoszenia ujęto towary wymienione w fakturze nr [...] z [...] i opisane, jako części [...] – zestaw naprawczy w ilości [...] sztuk. Towary te spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 8414 90 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,2%. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wraz z pismem z 2 października 2020 r. przekazał Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu informacje dotyczące towarów, określanych jako Service kit, dopuszczonych do obrotu za zgłoszeniem celnym z 4 kwietnia a 2018 r. Do pisma dołączono poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: faktury, wpisu do rejestru towarów objętych procedura uproszczoną, zgłoszenia celnego, przyjęcia z zewnątrz nr [...] oraz odpowiedzi strony skarżącej na wezwanie. W wyniku powtórnej kontroli dokonanej w trybie art. 48 UKC powstała wątpliwość, co do zastosowanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 22 ust. 6 UKC, Naczelnik pismem z 23 listopada 2020 r. poinformował spółkę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w sprawie, w związku z ustaleniami dokonanymi na podstawie zgromadzonego materiału, tj.: zgłoszenia celnego, faktury, dokumentacji technicznej importowanego towaru. Wraz z pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przesłał do organu I instancji m.in.: protokół kontroli z 9 listopada 2020 r., która została przeprowadzona u strony skarżącej, zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli, odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, wydruk Wiążącej Informacji Taryfowej z 18 lutego 2020 r. Decyzją z 16 kwietnia 2021 r. organ I instancji: orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości [...] PLN, wezwał do uiszczenia odsetek od wymierzonej kwoty długu celnego i orzekł o zmianie treści zgłoszenia celnego - dodając do niego poz. 5 z kodem TARIC 8483 30 80 90 (stawka celna erga omnes 3,4%) i ujmując w niej [...] sztuk części do [...] - zestawy naprawcze, ujęte uprzednio w poz. 3 zgłoszenia w kodzie TARIC 8414 90 00 90. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli celno - skarbowej wynika, że towary zadeklarowane jako części do [...] - zestaw naprawczy, to zestawy naprawcze do [...] montowane w silnikach samochodów osobowych, które są pakowane w zestawy i przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Zestaw naprawczy, jak wskazał organ, zawiera: łożysko oporowe wykonane z mosiądzu z domieszką brązu o średnicy 4 cm, dwie lub jedną tuleję ślizgową mosiężną z domieszką brązu, elementy montażowe talerzyka turbiny oraz elementy montażowe do rdzenia sprężarki - stalowe o długości 2 cm, pin antyrotacyjny stalowy, nakrętkę stalową 50mmx50mm, odrzutnik oleju i płytkę ustalającą łożysko oporowe, oring gumowy (mały) o śr. 6 cm, oring gumowy (duży) o śr. 13 cm, pierścienie uszczelniające wirnik o śr. 1 cm oraz zaślepki wykonane z plastiku. Organ I instancji wskazał, że zestaw naprawczy należy kwalifikować zgodnie z regułą 3b ORINS, która nakazuje w takim stanie faktycznym klasyfikowanie zestawów tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. W sprawie – zdaniem Naczelnika - towarem nadającym zasadniczy charakter zestawowi jest łożysko ślizgowe, co zgodnie z przytoczoną wyżej regułą nakazuje przypisania zestawowi kodu TARIC przewidzianego dla łożysk ślizgowych. Następnie organ I instancji wskazał, że analizując skład zestawów oraz biorąc pod uwagę zastosowanie poszczególnych towarów wchodzących w jego skład należy przyjąć, że towarem nadającym zasadniczy charakter jest łożysko oporowe, które stanowi najistotniejszy element zważywszy na przeznaczenie zestawu do celów naprawczych. Po analizie całości dokumentacji zgromadzonej w sprawie, Naczelnik uwzględniając reguły 1, 3b oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stwierdził, że klasyfikacja towarów będących przedmiotem niniejszej sprawy, dokonana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, a właściwa do zastosowania jest według kodu TARIC 8483 30 80 90 ze stawką dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 3,4% i w oparciu o taką stawkę celną powinna zostać określona kwota długu celnego. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 48 UKC poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów, w wyniku której nieprawidłowo uznano, że spółka błędnie kwalifikowała importowane części do turbosprężarek jednostopniowych, co skutkowało ponownym określeniem długu celnego; art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych części; reguł 1 i 6 ORINS i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (dalej także: WTC) w związku z brzmieniem kodów 8414 90 00 90 oraz 8483 30 80 90 poprzez niezasadną zmianę kodu CN importowanych części turbosprężarek jednostopniowych - zestawów naprawczych; art. 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, a także poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie z 19 lipca 2021 r. strona skarżąca raz jeszcze poparła zarzuty, wnioski i argumenty przedstawione w złożonym odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były - przeznaczone do sprzedaży detalicznej – zestawy naprawcze (Service kit) do [...], montowanych w silnikach samochodów osobowych, składające się z: łożyska oporowego wykonanego z mosiądzu z domieszką brązu, jednego lub dwóch łożysk ślizgowych wykonanych z mosiądzu z domieszką brązu, stalowych elementów montażowych do talerzyka turbiny, stalowego pinu antyrotacyjnego i nakrętki, odrzutnika oleju i płytki ustalającej łożysko oporowe, oringu małego i dużego wykonanych z gumy, pierścienia oporowego, pierścienia uszczelniającego na wirnik oraz - w niektórych zestawach - plastikowych zaślepek. Organ odwoławczy podkreślił, że importowane zestawy naprawcze spełniają wszystkie cechy kwalifikujące je jako: "wyroby pakowane w zestawy przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Składają się one bowiem z artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji, pakowanych razem, bez przepakowywania i mających komplementarne zastosowanie. Dlatego, pomimo faktu, że stanowią one części do [...], winny być taryfikowane zgodnie z regułę 3b) ORINS, która nakazuje w takim stanie faktycznym klasyfikowanie zestawu jak gdyby składał się on z artykułu, który nadaje mu zasadniczy charakter. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ II instancji – taki zasadniczy charakter nadaje zestawowi łożysko ślizgowe, dla którego właściwym kodem TARIC jest 8483 30 80 90. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że chociaż łożysko ślizgowe stanowi część [...] (pozycja 8414), to jest klasyfikowane do własnej pozycji tj. 8483. W myśl bowiem uwagi 2(a) do Sekcji XVI WTC części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Prawidłowość takiego sposobu klasyfikacji potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe nr PLBTIWIT-2019-001887 z 18 grudnia 2019 r. oraz PLBTIWIT-2020-000279 z 18 lutego 2020 r., dotyczące zestawu naprawczego do [...], w opakowaniu jednostkowym, przeznaczonym do sprzedaży detalicznej. I chociaż – jak wskazał Dyrektor Izby, wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, to są one istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. Organ odwoławczy podniósł także, że w treści odwołania Spółka nie odniosła się bezpośrednio do klasyfikacji importowanych zestawów naprawczych. Skoncentrowała się na omawianiu pozycji CN 8414 i porównaniu go z pozycją CN 8411, odniosła się do klasyfikacji [...] - a więc towarów, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby wskazał ponadto, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 48 UKC. Ponadto w jego ocenie postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika i wydana przez niego decyzja nie naruszają przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, o których mowa jest w odwołaniu. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 48 UKC poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów w wyniku której uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane części do [...] co skutkowało ponownym określeniem długu celnego; 2. art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych części; 3. naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 8414 9090 oraz 8483 30 80 90 poprzez błędną, niezasadną zmianę kodu CN importowanych części turbosprężarek jednostopniowych - zestawów naprawczych 4. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych części do turbosprężarek jednostopniowych a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie spółki, zmiana kodu zestawów naprawczych jest spowodowana między innymi Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1035/2014, z dnia 25 września 2014 r. dotyczącym klasyfikacji wirnika i obudowy turbiny do kodu CN 8411. Komisja Europejska, wydając ww. rozporządzeniem nie miała na myśli objęcia nim części [...]. Ponadto spółka podkreśliła, że stosując określone kody CN do importowanych zestawów naprawczych kierowała się wiedzą techniczną i mechaniczną ich dotyczącą. Wskazała, że ustawodawca unijny także rozróżnia [...] (CN 8414) i [...] (8411). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie o określeniu kwoty długu celnego, który powstał w wyniku zmiany przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę skarżącą towarów opisanych w zgłoszeniu celnym jako części do turbosprężarek jednostopniowych – zestaw naprawczy 1300 sztuk. Strona skarżąca zaklasyfikowała importowane towary według kodu TARIC 8414 90 00 90 właściwego dla części do sprężarek. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzona została błędna klasyfikacja taryfowa importowanych towarów, które według organów powinny być zaklasyfikowane według kodu TARIC 8483 30 80 90 obejmującego łożyska ślizgowe. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej taryfikacji importowanych towarów – zestawów naprawczych. W myśl art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a) UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie obejmujące pełną wersję Nomenklatury Scalonej, wraz ze stawkami celnymi, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, tzn. że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Podzielona jest na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Powyższe wynika z treści art. 57 ust. 1 UKC, zgodnie z którym "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne z 4 kwietnia 2018 r.), obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także "ORINS"), które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Reguła 2 stanowi: 2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Następną regułą w kolejności stosowania jest: 2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3). Reguła 3 stanowi: Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowanie do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: 3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; 3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W sprawie - w ocenie organów – importowane towary chociaż stanowiły części do [...], były towarami pakowanymi w zestawy do sprzedaży detalicznej i nie podlegały przepakowaniu, w konsekwencji należało dokonać klasyfikacji zgodnie z regułą 3b) ORINS. Organ odwoławczy powołał przy tym brzmienie Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz.U.UE.C.2013.105.1 z dnia 11 kwietnia 2013 r.), w których wskazano, że ogólna reguła interpretacji (ORI) 3b) uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć towary, które: a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji; b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach). Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione. Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W związku z tym zauważenia wymaga, że skoro klasyfikacja dokonana przez organy została oparta na kryterium zasadniczego charakteru elementu (części) zestawu naprawczego, to obowiązkiem organów było po pierwsze dokonanie analizy, czy importowane towary mogą być uznane za zestaw w rozumieniu przepisów prawa celnego w szczególności w świetle reguły 3b) ORINS, not wyjaśniających i wytycznych, na które powołał się organ, a jeżeli tak, to konieczne było ustalenie który element nadawał zestawom zasadniczy charakter. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200 ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2 ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że organy, które wydają decyzje w sprawach celnych działają przede wszystkim na podstawie przepisów unijnych, a zatem mają obowiązek przestrzegać praw i wolności określonych w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.391 z dnia 26 października 2012 r., dalej: karta, KPP). W art. 51 ust. 1 KPP wskazano, że ma ona zastosowanie nie tylko do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych UE, ale także do państw członkowskich "w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii" (por. Monika Skowrońska, "Znaczenie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w postępowaniu celnym", PPP 2018/5/103-116). Karcie praw podstawowych w art. 6 ust. 1 TUE nadano taką samą moc prawną jak traktatom. W myśl art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organy prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć oraz ocenić całość materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 210 § 1pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 41 KPP każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (ust. 1). Prawo to obejmuje m.in. obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (ust. 2 lit. c). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że prawo do bycia wysłuchanym oznacza, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób (zob. wyrok z dnia 21 listopada 1991 r. w sprawie C-269/90, pkt 14), a obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi tym samym konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie C-277/11, pkt 88). Jeśli chodzi, w szczególności, o uzasadnienie decyzji indywidualnych, celem obowiązku uzasadnienia takich decyzji obok umożliwienia kontroli sądowej jest dostarczenie zainteresowanemu danych wystarczających do zweryfikowania, czy decyzja jest ewentualnie obarczona wadą pozwalającą zakwestionować jej ważność (wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., w sprawie C-439/11 P i powołane tam orzecznictwo). Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazuje, że została ona wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i Karty praw podstawowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zgromadzenie materiału dowodowego i następnie jego wszechstronna ocena, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, należą do organu administracji. Sąd administracyjny nie jest natomiast zobowiązany do zastępowania organu w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie narusza odpowiednich przepisów postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy celne zakwestionowały klasyfikację importowanego towaru dokonaną przez stronę skarżącą. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał przy tym jedynie, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były przeznaczone do sprzedaży detalicznej zestawy naprawcze do [...], montowanych w silnikach samochodów osobowych. Stwierdził ponadto, że importowane zestawy naprawcze spełniają wszystkie cechy kwalifikujące je jako: "wyroby pakowane w zestawy przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Składają się one bowiem z artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji WTC, pakowanych razem, bez przepakowywania i mających komplementarne zastosowanie. Dlatego, pomimo faktu, że stanowią one części do [...], winny być taryfikowane zgodnie z regułą 3b) ORINS. W sprawie taki zasadniczy charakter – jak wskazał DIAS - nadaje zestawowi łożysko ślizgowe, dla którego właściwym kodem TARIC jest 8483 30 80 90. DIAS nie zawarł jednak w uzasadnieniu decyzji analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawił dowodzenia, które wskazywałoby na to, że mamy do czynienia z zestawem w rozumieniu przepisów prawa celnego i że właśnie łożysko ślizgowe ma decydujące znaczenie. W konsekwencji zatem, Sąd nie ma możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, nie jest w stanie skontrolować, czy materiał dowodowy był wystarczający i czy prawidłowo został oceniony przez organ. Tak zredagowana decyzja nie poddaje się kontroli Sądu. Sąd działając w granicach kompetencji przyznanych w art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., które sprowadzają się do kontroli legalności decyzji - nie może zastąpić organu w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. W szczególności dokona analizy i oceny materiału dowodowego i należycie uzasadni swoje stanowisko w sprawie. Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (punkt II sentencji) uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.