I GSK 554/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Piotr Pietrasz po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi M.T. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1305/16 w sprawie ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M.T. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego [A.] w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1332/14 w sprawie ze skargi M.T. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego [A.] w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1305/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Syndyka Masy Upadłości M.T. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[A.]" w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1332/14 w sprawie ze skargi M. T. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego [A.] w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła M. T. M.T. żądając wznowienia postępowania wskazała na podstawę, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Powołała się na opublikowany 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o sygn. akt C-189/18. Zaznaczyła, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r. (sygn. akt I FPS 1/17 - przyp. własny Sądu), podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a., może być orzeczenie TSUE wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie. M. T. w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania sądowego wskazała, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Organ podatkowy jeżeli zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych powinien udostępnić dowody podatnikowi. W ocenie strony skarżącej, podstawę ostatecznych decyzji stanowiły dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowaniach karnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1305/16 została oparta na podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł: "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu, również z innego państwa członkowskiego. Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii". W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych. W rozpoznawanej sprawie, wnosząca w terminie ustawowym skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako podstawę wskazała opublikowany 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1305/16, którego wzruszenia domaga się wnosząca skargę o wznowienie postępowania. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C – 189/19 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry) postanowieniem z 14 lutego 2018 r. Tym wyrokiem z 16 października 2019 r. TSUE orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Natomiast w pkt 67 i pkt 68 wskazanego wyroku TSUE stwierdził: "Ujmując tę kwestię ogólniej - sąd ten powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. W rzeczywistości bowiem równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu. Jeżeli wspomniany sąd nie jest uprawniony do przeprowadzenia tej weryfikacji i jeżeli w związku z tym prawo do sądowego środka zaskarżenia nie jest skuteczne, należy odrzucić dowody zebrane w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych i ustalenia dokonane w decyzjach administracyjnych wydanych wobec innych podatników w wyniku tych postępowań i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, która opiera się na tych dowodach i tych ustaleniach, jeżeli z tego powodu jest ona bezzasadna (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 89)." Udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy zatem zagadnienia prawnego o charakterze procesowym, które pojawiło się na gruncie prawa innego państwa członkowskiego (Węgry). W tych ramach TSUE dokonał wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo unijne zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy). W rozpoznawanej sprawie sądy administracyjne obu instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy istniały podstawy do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w wysokości 218.622 złotych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności 80 oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Inaczej mówiąc, sądy administracyjne zaakceptowały sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Tym samym słusznie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 180, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 O.p., co czyni bezpodstawnymi zarzuty podniesione w pkt I.1- 4 petitum skargi kasacyjnej." Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko podatkowego organu odwoławczego dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, który w trybie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) stał się materiałem dowodowym w tej sprawie podatkowej: "Może on być pomocny przy konstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w R., który został włączony do postępowania, to nie tylko przesłuchania świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach. Chodzi tu także o opinie biegłego grafologa, który poddał badaniu grafologicznemu pismo ręczne ww. osób, a także pracowników firmy skarżącej. Zakwestionowano te oświadczenia, gdzie biegły stwierdził, iż podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach, a przesłuchani nabywcy zaprzeczyli, aby podpisywali okazywane im dokumenty i nie upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia. Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej odbierał również ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba. Jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, który faktycznie podpisu nie złożył. Jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. Taki podpis nie może być uznany za rzetelny. We wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, że nabywca nie podpisał oświadczenia. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organ za niecelowe uznał zrealizowanie wniosków pełnomocnika strony o przesłuchanie kierowców firmy (...), nabywców oleju opałowego czy też członków ich rodzin, którzy mieli być upoważnieni do odbioru oleju opałowego. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że ktoś inny niż osoba, której dane widnieją na oświadczeniu zakupiła i zużyła olej do celów opałowych (np. sąsiedzi nabywcy), skoro zakup taki powinien być już w momencie sprzedaży udokumentowany rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającym dane osoby, która ten wyrób kupuje. Oświadczenie to musi być również podpisane przez nabywcę bądź przez upoważnioną osobę." Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania dotyczących dostępu strony do akt sprawy podatkowej. W konsekwencji do tych zagadnień nie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Natomiast tej problematyki dotyczył właśnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18. W konsekwencji skarga o wznowienie postępowania wniesiona w terminie ustawowym podlega odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Brak jest ustawowej podstawy wznowienia z art. 272 § 3 p.p.s.a.- "potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską." Uznanie istnienia wskazanej potrzeby uzasadnione jest wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia TSUE będzie wskazywać na konieczność dostosowania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego do wykładni aktu prawa unijnego dokonanego w trybie prejudycjalnym. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Stan faktyczny jak i prawny tej sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C – 189/19. Z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską nie wynika potrzeba wznowienia postępowania, ponieważ postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zostało przeprowadzone z zachowaniem regulacji wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnych z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo unijne zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy). Oznacza to, że wskazana przez podatnika podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1305/16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.