II GSK 4026/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.W. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 413/17 w sprawie ze skargi M.W. i P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M.W. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 413/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.W. i P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie M.W. i P.P. – wspólnikom spółki cywilnej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za pomocą środków komunikacji elektronicznej - to jest z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie: [...] i uznana za doręczoną 18 października 2016 r. Pismem z 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazali m.in., że decyzja objęta odwołaniem nie została doręczona, z uwagi na jej przesłanie na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r., nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie tzw. fikcji doręczenia decyzji. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na mocy powołanej regulacji zasadą jest doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, a doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W rozpoznawanej sprawie odwołujący w postępowaniu byli reprezentowani przez adw. K.B., który pismem z 19 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w postępowaniu przedkładając uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego na formularzu PPS-1. W celu potwierdzenia prawidłowości wskazanego w treści pełnomocnictwa w poz. 44 adresu elektronicznego ([...]) organ pismem z 7 września 2016 r. wystąpił do pełnomocnika o wyjaśnienie, czy adres elektroniczny wskazany przez niego w pełnomocnictwie jest właściwy lub poinformowanie organu o istnieniu przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem platformy e-PUAP. Pismo to pozostało bez odpowiedzi. Prawidłowość wskazanego adresu potwierdziła jednak telefonicznie aplikantka adwokacka z kancelarii pełnomocnika, z którą skontaktował się pracownik organu pierwszej instancji. Decyzja tego organu została więc doręczona drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym. Organ dwukrotnie (4 i 12 października 2016 r.) wysłał przez e-PUAP na wskazany adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia. Decyzja nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia. Zgodnie zatem z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, została uznana za doręczoną 18 października 2016 r. Zawity, 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 2 listopada 2016 r. (środa). Odwołanie złożone 1 grudnia 2016 r. było zatem bezskuteczne. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114). W świetle art. 20a ust. 1 powołanej ustawy oraz § 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 971), dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku aktywowanego przez podatnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Zdaniem organu, posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.). Uznał, że z uwagi na doręczenie pierwszego zawiadomienia 4 października 2016 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozpoczął bieg 18 października 2016 r., a w konsekwencji ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był 2 listopada 2016 r. Odwołanie skarżących zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero 1 grudnia 2016 r., czyli z naruszeniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA, brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi braku formalnego podlegającego usunięciu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej wskazanie omyłkowego adresu poczty elektronicznej nie nakłada na organ obowiązku wezwania skarżącego (jego pełnomocnika) do usunięcia tego braku we wskazanym trybie. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wobec stwierdzenia, że fachowy pełnomocnik stron mógł wskazać w formularzu omyłkowo nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, pismem z 7 września 2016 r. - na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - poinformował pełnomocnika skarżących o treści art. 144 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej i jednocześnie wezwał go do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pełnomocnik został też wyraźnie pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi za pomocą Poczty Polskiej 12 września 2016 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że organ - w ramach realizacji zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - podjął też dalej idące działania, a mianowicie skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną [...] w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji w sprawach, w których w charakterze pełnomocnika występuje adw. K.B. W toku tej rozmowy pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy. Na tę okoliczność 27 września 2016 r. sporządzona została adnotacja urzędowa przez pracownika Urzędu Celnego w K. Z uwagi na powołane okoliczności, nie można - zdaniem WSA - stwierdzić, że organy zaniechały prób wyjaśnienia błędnego wskazania przez adwokata adresu poczty elektronicznej. Sąd uznał, że wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z wyrażonym w nim pouczeniem, skutecznie doręczył stronom decyzję o wymierzeniu kary poprzez jej wyekspediowanie na adres podany przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji zaaprobował przy tym stanowisko organu, że - w świetle art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji oraz § 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i udostępnienie w ten sposób treści decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Skargę kasacyjną wywiedli M.W. i P.P. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. był "3 października 2016 r.", a tym samym odwołanie złożone zostało po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ pierwszej instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia; 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi. Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – za obie instancje. Zażądali rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty, mające wskazywać na trafność zarzutów sformułowanych w petitum tej skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnienia wymaga zatem, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny. W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie zastosowanie może znaleźć art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 §1 Ordynacji podatkowej) (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail. Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 454/17, postanowienie z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 852/18, wyrok z 16 października 2020 r. sygn. II GSK 3601/17). W wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w obecnie rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji - niezależnie od dostępnych funkcjonalności systemu informatycznego - powziął wątpliwości co do tego, czy profesjonalny pełnomocnik stron podał w formularzu prawidłowy adres poczty elektronicznej. W związku z tym pismem z 7 września 2016 r. wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP. Pełnomocnik został pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w tradycyjnej formie papierowej - za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ponadto – wobec braku odpowiedzi na wezwanie – pracownik organu skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną [...]. W przeprowadzonej rozmowie pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy, co zostało udokumentowane w formie notatki służbowej. Są to okoliczności niekwestionowane. W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że działanie organu odpowiadało powołanym zasadom ogólnym Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonych czynności organ miał uzasadnione podstawy, by przesłać korespondencję na adres adw. K. B. wskazany w pełnomocnictwie i przyjąć, że jest to adres pozwalający na doręczenie decyzji w sposób umożliwiający stronie zapoznanie się z jej treścią. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy zostały wypełnione ustanowione w tym przepisie obowiązki informacyjne organu związane z zastosowaniem fikcji doręczenia pozostaje bowiem bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd uwzględnił przy tym, że pełnomocnik organu, który występował w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.