II FSK 1256/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4093/06 w sprawie ze skargi T. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 4093/06, oddalił skargę T.P. i S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T.P. i S.P., dalej jako "Skarżący" w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 527.317 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.P. oraz w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczono następujące wydatki: (1) kwotę 7.000 zł wskutek jej dwukrotnego zaewidencjonowania; (2) wydatki w łącznej wysokości 138.700 zł dotyczące prac wykonanych na stacji paliw w K. Kwestionując te wydatki organ pierwszej instancji wskazał, iż związane one były z przebudową istniejących lokali przeznaczonych na wynajem w celu adaptacji i dostosowania ich do potrzeb przyszłych użytkowników, a zatem z ulepszeniem środka trwałego. Tymczasem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wydatków takich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, gdyż powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; (3) wydatki w łącznej wysokości 6.677,31 zł dotyczące zakupu pieca gazowego zainstalowanego w stanowiącym środek trwały budynku położonym w W. przy ul. R. 16. Kwestionując te wydatki organ podatkowy uznał, iż piec gazowy wraz z oprzyrządowaniem jest odrębnym środkiem trwałym, którego zakup wiązał się z remontem budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych. Tym samym wydatki poniesione na jego nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. za koszty takie nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowy piec powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Organ podatkowy pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania za 2000 r. przyjął wykazane przez Skarżących przychody oraz koszty ich uzyskania pomniejszone o zakwestionowane wyżej wydatki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Zarzucili ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej jako o.p. Decyzją z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji trafnie uznał, że wydatki dotyczące stacji paliw w K. związane były z przebudową i adaptacją środków trwałych, a zatem z ulepszeniem tych środków, stąd też wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących instalacji pieca gazowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.), do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe (np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, grzewcze) oraz normalne wyposażenie budynku (np. wbudowane meble). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że kocioł do centralnego ogrzewania, jest urządzeniem tylko częściowo powiązanym konstrukcyjnie z budynkiem, nie jest więc zaliczany do jego wyposażenia. W konsekwencji stanowi on odrębny środek trwały, który według Klasyfikacji Środków Trwałych zalicza się do grupy 3 "Kotły i maszyny energetyczne", podgrupy 31 "Kotły grzejne i parowe". Zaznaczył, że kierując się tą klasyfikacją przepisy u.p.d.o.f., zabraniają kwalifikowania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej określanego jako WSA, na powyższą decyzję Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. oraz przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych". Zarzucili ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 220 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących, błędne są także ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do wydatków dotyczących instalacji pieca gazowego. Zarzucili mianowicie, że o uznaniu - dla celów podatkowych - składnika majątku za środek trwały nie może przesądzać rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Decydują bowiem o tym przepisy podatkowe, tj. wydane w wykonaniu delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, w szczególności zaś jego § 2. Skarżący powtórzyli, iż wykonane roboty polegające na usunięciu awarii poprzez wymianę pieca, a co za tym idzie jego oprzyrządowania, nie miały charakteru ulepszającego, lecz odtworzeniowy. Wskazali, że w świetle § 2 powołanego wyżej rozporządzenia nie można uznać, iż wydatki poniesione na te roboty dotyczą odrębnego środka trwałego, gdyż istotą tego urządzenia nie jest samodzielne działanie, lecz funkcjonowanie w ramach instalacji cieplnej nierozerwalnie związanej z budynkiem jako środkiem trwałym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczyli orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnieśli jednocześnie, iż w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do oceny charakteru wykonanych prac, wymagającej specjalistycznej wiedzy, organ podatkowy powinien przeanalizować, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA między innymi podkreślał, że biorąc także pod uwagę stosunkowo znaczną wartość wykonanych prac w zestawieniu z wartością początkową poszczególnych obiektów znajdujących się na stacji paliw (np. budynek stacji paliw - 131.340 zł, budynek pawilonu handlowego - 321.200 zł - str. 14 protokołu kontroli), organy podatkowe oceniając całokształt materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów, miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że pierwotne wyjaśnienia Skarżącego przedstawiają rzeczywiste przyczyny podjęcia i charakter przeprowadzonych prac. Ocena ta nie jest dowolna, jak również nie narusza zasad logicznego rozumowania oraz zasad wynikających z doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie WSA nieuzasadnione są zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Tym samym przyjąć również należy, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 tej ustawy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją tego jest uznanie, iż w tym zakresie sprawy nie doszło do zarzucanego przez Skarżących naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. W zakresie trzeciej grupy zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, tj. zakupu pieca, WSA nie podzielił stanowiska Skarżących odnośnie naruszenia przez te organy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż zakupiony przez Skarżącego piec centralnego ogrzewania "Buderus" wraz z oprzyrządowaniem, określony w fakturze jako "kocioł wiszący", stanowił odrębny środek trwały, który powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych, co umożliwiałoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach wskazanych w powyższym rozporządzeniu. Tym samym, za prawidłowe uznał WSA stanowisko organów podatkowych, oparte na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotowego urządzenia w postaci pieca centralnego ogrzewania. Skargę kasacyjną wnieśli T.P. i S.P., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając że narusza on przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez organy podatkowe, wskutek dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w szczególności zauważał, że argumentacja WSA wydaje się sprzeczną z dyspozycją § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany przepis zawiera definicję środka trwałego dla celów podatkowych. Jednakże z definicji tej nie wynika, że każde urządzenie lub każda maszyna, stanowi odrębny środek trwały. Może być środkiem trwałym jedynie wówczas, gdy spełnia wszystkie kryteria, w tym kompletności i zdatności do użytku. Nie spełnia kryterium kompletności takie urządzenie, które może funkcjonować wyłącznie, jako element pewnej całości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem sam piec c.o. nie może samodzielnie funkcjonować. Całość stanowi sieć grzewczą w określonym obiekcie ( budynku lub budowli). W takim przypadku, w ocenie skarżącego, piec stanowi część składową budynku ( budowli ) lub instalacji cieplnej, jeżeli instalacja taka służy dla potrzeb więcej niż jednego obiektu. Podobnie, zdaniem skarżącego, nie ma podstaw do przeceniania znaczenia słów użytych w fakturze nr 5/2000 z 29 grudnia 2000 r. oraz rachunku nr 2/2000 z 6 grudnia tegoż roku. W dokumentach tych, jako przedmiot wykonywanych usług wskazano "prace wykończeniowe". W ocenie autora skargi kasacyjnej, zapis taki nie pozwala na formułowanie jakichkolwiek wniosków, co do oceny charakteru i zakresu wykonywanych robót w kontekście przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Z tych powodów argumentacja zawarta w skardze, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, między innymi przez powołanie opinii biegłych co do zakresu i charakteru przeprowadzonych robót. Z tych względów wyrok narusza przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza między innymi zarzut naruszenia przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych unormowań prawa procesowego. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe oraz oceny tego stanu faktycznego przyjętej przez WSA, nie podważonej przez autora skargi kasacyjnej, Skarżący S. P., nie wskazał powodów zmiany swojego stanowiska odnośnie charakteru wykonanych prac. Słusznie zauważa WSA, że pierwsze z tych wyjaśnień składane były w tej fazie postępowania, w której Skarżącemu nie było jeszcze znane stanowisko organu kontrolnego odnośnie prawnego zakwalifikowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Składając natomiast kolejne wyjaśnienia, tj. zawarte w pismach z dnia 29 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 27 stycznia 2006 r., czynił to, wiedząc już z jakich powodów i na podstawie jakich kryteriów, organ kontroli skarbowej zakwestionował wydatki poniesione na wykonanie tych prac, jako koszty uzyskania przychodów. Okoliczność ta musiała zostać uwzględniona jako logiczna, mająca istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności składanych przez Skarżącego wyjaśnień. Za równie niezasadny należy uznać zarzut nie powołania biegłego w sprawie. Słusznie bowiem wskazuje WSA, że nie było racjonalnych powodów wykorzystania specjalistycznej wiedza technicznej biegłego, ( o którego powołanie nie wnosili zresztą w toku postępowania ), w sytuacji, gdy spór nie dotyczył kwestii technicznych. W pierwszym bowiem jego elemencie, spór dotyczył okoliczności faktycznych sprawy, a więc kwestii jakie prace rzeczywiście zostały wykonane w 2000 r., a w drugim - zakwalifikowania pieca gazowego, jako środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie może liczyć na uznanie za słuszny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4, gdyż unormowania art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 w ogóle nie stanowiły podstawy wydawanych rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez organy podatkowe, wskutek dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Stosownie do treści przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako środki trwałe, obok nieruchomości, tj. gruntów, budowli i budynków, wskazane także zostały maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty. Urządzenie nabyte przez Skarżącego w postaci pieca grzewczego, zasadnie więc WSA zakwalifikował, jako oddzielny środek trwały, kierując się kryterium braku pierwotnego konstrukcyjnego zespolenia (wbudowania na stałe) z zasilanym obiektem. Urządzenie to zaliczono według klasyfikacji środków trwałych do grupy trzeciej "Kotły i maszyny energetyczne", podgrupa 31 "Kotły grzejne i parowe", zarówno na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i w świetle treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych - jako "Kotły i maszyny energetyczne" wyszczególnione w poz. Nr 06 stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych. Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, oparte na treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotowego urządzenia w postaci pieca grzewczego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.