I FSK 804/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1649/06 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od J.B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.152 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1649/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", oraz art. 207, art. 91, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1-3, art. 109 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "W." sp. z o.o. (dalej "Spółka") za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2001 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości 11.682 zł, które określono jej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 21 lutego 2006 r. Z akt rejestrowych Spółki wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. wpisano do rejestru skład zarządu w osobach prezesa zarządu J. B. Z., v-ce prezesa zarządu A. G., v-ce prezesa zarządu A. T. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż z zebranych informacji wynikało, że nie posiadała ona środków na rachunku bankowym, nie prowadziła działalności gospodarczej od 2002 r., nie posiadała składników majątkowych, a w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na Spółce. Od powyższej decyzji z dnia 21 kwietnia 2006 r. J. Z. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na niesprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu solidarnie odpowiada za zaległości Spółki oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wpłaty ze strony Spółki zaliczono na podatek od towarów i usług za 1999 r. w sytuacji, gdy powinny one być zaliczane w pierwszej kolejności na poszczególne miesiące 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki zobowiązane są wykazać fakt istnienia zaległości podatkowej spółki, w szczególności ustalić, czy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona spółce, pełnienie przez osobę, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność, funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa oraz stwierdzić bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie wymienionych wyżej przesłanek i zasadnie wydał decyzję o odpowiedzialności J.Z. za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślił także, iż dodatkowo wystąpiono z zapytaniem o składniki majątkowe Spółki do wszystkich urzędów skarbowych na terenie kraju oraz do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. We wszystkich tych przypadkach odpowiedzi były negatywne. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący – J. Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymał w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r. A zatem w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., w tym również art. 116 Ordynacji podatkowej, który różnił się tym, że nie zawierał przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci częściowej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Sąd zwrócił uwagę, iż w stosunku do brzmienia obowiązującego w dacie orzekania przez organy podatkowe o przeniesieniu odpowiedzialności, będący podstawą rozstrzygnięcia art. 116 Ordynacji podatkowej w stanie sprzed 1 stycznia 2003 r. różnił się tym, że nie zawierał przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci częściowej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, odpowiedzialność członków zarządu spółki wchodziła w grę jedynie wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce (podatnikowi) okazała się bezskuteczna. Jako że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, Sąd odwołał się do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja". I tak, "bezskuteczny" oznacza nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy osiągnięty zostanie oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd stwierdził, że wyegzekwowanie znacznej części zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podatnika w rozpatrywanej sprawie nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji, bowiem wyegzekwowanie określonych sum nie może być uznane za daremne i bezowocne. Sąd wskazał tu na kwotę w wysokości 6.218,60 zł wyegzekwowaną przez organ podatkowy w dniu 4 maja 2004r., która w stosowny sposób została rozliczona na poczet zaległości za inne miesiące. Sąd podkreślił, że powyższy argument nie dotyczy sposobu rozliczenia wyegzekwowanych kwot, a jedynie wynikającego z częściowej skuteczności egzekucji ze Spółki, braku spełnienia przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, to jest bezowocności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zarówno sprzed 1 stycznia 2003 r. jak i obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okoliczność ta jest tym bardziej istotna, iż odpowiedzialność przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy. Jest odpowiedzialnością za cudzy dług, tylko w szczególnych przypadkach przenoszoną na osoby nie będące dłużnikami podatkowymi. Dodał także, iż odpowiedzialność osoby trzeciej może w ogóle mieć miejsce tylko wówczas, gdy z całą pewnością nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych budżetu z majątku podatnika. Dopóty zaś dopóki określone kwoty na poczet zaległości są wpłacane przez tegoż podatnika, albo egzekwowane z jego majątku, przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią budzi zasadnicze zastrzeżenia. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a zatem brak było podstaw do zastosowania reżimu prawnego wynikającego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., mimo że istniały podstawy do dokonania subsumpcji, bowiem egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 1, w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, co skutkowało bezzasadnym uwzględnieniem skargi. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, jako oparty przede wszystkim na błędnym ustaleniu, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd uznając, że nie zaistniała bezskuteczność egzekucji w sprawie, gdyż w dniu 4 maja 2004 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 6.218,60 zł, nie wziął dostatecznie pod uwagę, iż kwota ta została wyegzekwowana i zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., a więc na poczet zaległości nieobjętych zaskarżoną decyzją. Pominął też, iż po dniu 4 maja 2004 r., pomimo podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny, nie uzyskano już więcej żadnych kwot z majątku Spółki i to zarówno na poczet zaległości objętych zaskarżoną decyzją jak i innych, z którymi Spółka zalegała. Zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 21 kwietnia 2006 r., czyli po upływie prawie 2 lat bezskutecznych prób uzyskania zaspokojenia z majątku Spółki. Pełnomocnik organu wskazał, że Sąd pierwszej instancji rozminął się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach rozpoznawanej sprawy w postaci m.in. wydruków - list zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 29 sierpnia 2005 r., czy dzień 21 kwietnia 2006 r. (data wydania decyzji pierwszoinstancyjnej), jak i własnym stwierdzeniem, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią budzi zasadnicze zastrzeżenia dopóki określone kwoty na poczet zaległości są wpłacane przez podatnika albo egzekwowane z jego majątku. Przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na J. B. Z. dokonano dopiero po upływie 2 lat nieregulowania swoich zobowiązań przez Spółkę i bezskutecznych działań wierzyciela na drodze egzekucji administracyjnej. W oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozostają również, w ocenie pełnomocnika, ustalenia poczynione przez Sąd, że wyegzekwowana w dniu 4 maja 2004 r. kwota 6.218,60 zł stanowiła znaczną część zaległości podatkowych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki w rozpoznawanej sprawie, co miało świadczyć, że egzekucja nie była bezskuteczna. Powyższa kwota nie została bowiem zaliczona na poczet zaległości objętych sporną decyzją, jak również kwota zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych Spółki znacznie przekraczała wyegzekwowaną kwotę. W rozpatrywanej sprawie kwota zaległości podatkowych odsetek i kosztów egzekucyjnych, o których mowa była w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynosiła 23.414 zł. Pełnomocnik stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji pominął także listy zaległości Spółki sporządzone, m.in. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Kwota samych tylko zaległości w podatku od towarów i usług, bez odsetek i kosztów egzekucyjnych wynosiła 256.023,14 zł. W stosunku do tej kwoty, wyegzekwowana w dniu 4 maja 2004 r. kwota 6.218,60 zł stanowi 2,4%. Sąd pierwszej instancji pominął także okoliczność, że organ egzekucyjny poszukiwał składników majątku Spółki, zwracając się w tej sprawie do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce, do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Urzędu Miasta. Pominął też ustalenie organów podatkowych, że Spółka od lipca 2002 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej i że nie posiadała żadnego majątku oraz środków finansowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, iż uszło uwadze Sądu, że J. Z. nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Reasumując stwierdził, że zaistniały stan dowodzi niezbicie, że egzekucja przeprowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku. W tym stanie rzeczy uznanie przez Sąd, że brak było podstaw do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, nie może się ostać. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności decyzji organów podatkowych stwierdził, iż organy te nie wykazały, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna i w związku z tym nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Był to zasadniczy i jedyny powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże takie stanowisko Sądu nie uwzględnia całokształtu okoliczności faktycznych mających miejsce w rozpatrywanej sprawie i jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Braku zaistnienia określonej w powyższym przepisie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" Sąd pierwszej instancji upatrywał w okoliczności polegającej na wyegzekwowaniu od Spółki w dniu 4 maja 2004 r. kwoty 6. 218,60 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "wyegzekwowanie znacznej części zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podatnika w rozpoznawanej sprawie nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji, bowiem wyegzekwowanie określonych kwot nie może być uznane za daremne, czy bezowocne." Pomijając już trafność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż wyegzekwowana została "znaczna" część zaległości podatkowych Spółki, co zasadnie kwestionowane jest w skardze kasacyjnej, przy rozpatrywaniu kwestii "bezskuteczności egzekucji" należy zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpatrywanej sprawie, a przede wszystkim na niekwestionowane przez Sąd ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, pomiędzy wyegzekwowaniem wskazywanej przez Sąd kwoty (w dniu 4 maja 2004 r.), która była ostatnią należnością uzyskaną w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i która została wówczas zarachowana przez organ podatkowy na poczet innych, wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki, a wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki upłynęły prawie dwa lata (decyzja ta wydana została w dniu 21 kwietnia 2006 r.). W tym czasie pomimo podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności nie uzyskano już żadnych dalszych kwot z majątku Spółki, co oznacza, iż w istocie rzeczy w zakresie objętym decyzją wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony w żadnym stopniu. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że Spółka : - nie posiada środków na rachunku bankowym, - nie prowadzi działalności gospodarczej od 2002 r., - nie posiada składników majątkowych (co zostało potwierdzone, m.in. poprzez zapytanie o składniki majątkowe Spółki skierowane do wszystkich urzędów skarbowych oraz do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej), - w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane ciążące na Spółce zaległości podatkowe. Prawidłowości powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie kwestionował, ani nie podważał. Zasadnie także autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, mając na względzie treść art. 116 Ordynacji podatkowej, iż członek zarządu miał możliwość wskazania mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przejawiał w tym zakresie jakąkolwiek aktywność. W świetle powyższych okoliczności, dla potwierdzenia zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej opierających się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż organy podatkowe nie wykazały, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, wystarczające jest odwołanie się do tych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd ten stwierdza, iż "celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu", czy też wskazuje, iż "odpowiedzialność osoby trzeciej może w ogóle mieć miejsce, gdy z całą pewnością nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych budżetu z majątku podatnika. Dopóty zaś dopóki określone kwoty na poczet zaległości są wpłacane przez tegoż podatnika, albo egzekwowane z jego majątku, przeniesienie odpowiedzialności podatkowej budzi zasadnicze zastrzeżenia." Przyjęcie za prawidłowy poglądu prezentowanego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oznaczałoby również, iż wyegzekwowanie od dłużnika jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowych, czy jej dobrowolne uiszczenie przez tego dłużnika, byłoby wystarczające - niezależnie od dalszych działań organów podatkowych zmierzających do wyegzekwowania niezaspokojonych roszczeń wierzyciela publicznoprawnego - dla wykazania, iż egzekucja nie była bezskuteczna. Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w treści art. 116 Ordynacji podatkowej i to zarówno przed, jak i po nowelizacji tego przepisu. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż w wyrokach z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1648/06 oraz I SA/Łd 1650/06, które stały się prawomocne, tenże sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi pozostałych dwóch członków zarządów Spółki w sprawach dotyczących przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, również w podatku od towarów i usług za te same, jak w niniejszej sprawie, okresy rozliczeniowe, tj. od marca do maja 2001 r. Mając na względzie powyższe, a więc uznając, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.