II FSK 2530/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 236/15 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 236/15 ze skargi G. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżoną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 lutego 2013 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W piśmie z 25 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z 5 marca 2007 r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do wniosku nie załączono korekty zeznania podatkowego. Pismem z 21 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego we wspomnianym piśmie. Odpowiadając na wezwanie strona stwierdziła, że nadpłata podatku dochodowego powstała w 2007 r. i winna być rozliczona w roku podatkowym 2007, zaś nadwyżka nadpłat podatku (ta która nie znajduje pokrycia w podatku zapłaconym w 2007 r.) winna być rozliczona kolejno w latach 2008 - 2009. Następnie decyzją z 26 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.655 zł i nadpłatę w kwocie 33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w roku 2006 podatniczce została wypłacona odprawa i ekwiwalent za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie netto 25.243,05 zł, która stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu w roku jego uzyskania. Natomiast wskutek uchylenia wyrokiem Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r. pierwotnego przeniesienia podatnika przez Krajową Radę Sądownictwa w stan spoczynku, odpadła podstawa do wypłaty przez płatnika odprawy i ekwiwalentu za urlop. Należność w kwocie 25.243,05 zł została przez stronę zwrócona pracodawcy 5 marca 2007 r.. Następnie Sąd Okręgowy w Łodzi wypłacił podatniczce pełne uposażenie sędziego, wyrównując uposażenie za okres od 12 września 2006 r. do 31 marca 2009 r. wypłacając różnicę między kwotą należną za te lata, a już wypłaconą w roku 2006. Z pisma Prezesa Sądu Rejonowego [...] wynika, że w 2009 r. stronie została naliczona odprawa w kwocie brutto 50.149,50 zł oraz ekwiwalent za urlop w kwocie 44.804,50 zł, które zostały pomniejszone o ekwiwalent za urlop i wypłacone w 2006 r. Kwota umieszczona w depozycje w wysokości 25.243,05 zł – którą podatniczka mogła swobodnie dysponować, została ponownie przekazana na jej rachunek bankowy 29 czerwca 2010 r. Kwotę tą podatniczka uznała jako przychód ze stosunku pracy za rok 2010 chociaż została wypłacona w 2006 r. i ujęta w informacji PIT-11 za ten rok podatkowy. W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop, wypłacone w 2006 r., stało się nienależne w 2007 r. z uwagi na fakt, iż strona z własnej woli zwróciła płatnikowi wskazane świadczenie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego i procesowego, niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy, a także sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 74a, art. 73 § 2, art. 75 § 2, art. 81, art. 120-122, 187 § 1, art. 467 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 2000r, nr. 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 470, art. 467 § 2 kc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 6 października 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania argumentując, że 21 września 2012 r., Sąd wydał wyrok w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 801/12). Od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, zarejestrowaną pod sygnaturą akt II FSK 170/13. Postanowieniem z 17 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 175/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z 25 lutego 2015 r., WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd odniósł się do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że w szczególności podatkiem i nadpłatą nie jest i nie może być świadczenie pieniężne na rzecz Skarżącej, nawet wówczas jeśli jest nienależne. W konsekwencji nie może być uznana za nadpłatę kwota wypłacona Skarżącej na podstawie tytułu prawnego bądź bez takiej podstawy. Rozważenia zdaniem Sądu wymagało, czy przesłanki podatku (zaliczki) i nadpłaty podatkowej spełnia kwota odprowadzona w związku z wypłatą przedmiotowego świadczenia Skarżącej przez płatnika to jest Sąd Rejonowy [...] tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe świadczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a rozliczenie tego podatku ma charakter roczny. W ciągu roku podatkowego kwoty wpłacane tytułem podatku stanowią w istocie zaliczki na ten podatek. Sąd wyjaśnił, że przychodami (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpoznawanej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest związany nie tylko z fizycznym otrzymaniem przez podatnika pieniędzy z określonego tytułu prawnego, lecz również z postawieniem ich do dyspozycji tego podatnika, choćby nawet podatnik ich nie otrzymał. W rozpoznawanej sprawie zaszły obie okoliczności wymienione w cytowanym wyżej przepisie. Pierwotnie, w październiku 2006 r. przelano na rachunek bankowy Skarżącej łącznie 25.243,05 zł tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Stan taki trwał do 5 marca 2007 r., kiedy Skarżąca zwróciła powyższą kwotę na rachunek pracodawcy. Następnie, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 30 maja 2007 r. (sygn. akt XVII Ns 9/07) kwota ta została złożona do depozytu sądowego z zaznaczeniem, że złożone do depozytu świadczenie podlega wypłacie do rąk Skarżącej na jej wniosek bez żadnych warunków. Oznacza to, że wspomniane środki Skarżąca otrzymała w okresie od października 2006 r. do 5 marca 2007 r. Natomiast 30 maja 2007 r. Skarżąca nabyła wyłączne władztwo nad przedmiotową kwotą. W tej sytuacji Sąd przyjął, że w związku z przekazaniem na rachunek bankowy, a następnie przekazaniem do dyspozycji Skarżącej kwoty 25.243,05 zł, powstał po jej stronie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, wobec czego uzasadnione było odprowadzenie przez płatnika z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Dlatego też jako niezasadne Sąd uznał twierdzenie Skarżącej, że świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop stało się nienależne w roku 2007, z uwagi na fakt dokonania przez Skarżącą z własnej woli zwrotu tego świadczenia płatnikowi. Z punktu widzenia art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., wobec treści postanowienia sądowego w sprawie o sygn. akt XVII Ns 9/07, przekazanie środków przez Skarżącą na rzecz pracodawcy pozostawało prawnie obojętne. Skoro środki te pozostawały od 30 maja 2007 r. w dyspozycji Skarżącej, stanowiły nadal przychód w rozumieniu przywołanego przepisu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wyrok Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt III KRS 6/06) nie kończył sprawy przeniesienia Skarżącej w stan spoczynku. Wyrok ten miał charakter kasacyjny i po uchyleniu uchwały Krajowej Rady Sądownictwa przekazywał do ponownego rozpoznania sprawę przeniesienia Skarżącej w stan spoczynku. Na skutek tego wyroku odpadła podstawa do wypłaty Skarżącej świadczeń z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop. Niemniej jednak środki pochodzące z tych świadczeń cały czas pozostawały w dyspozycji Skarżącej, co jest wystarczające do przyjęcia, że miały one charakter przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca w latach 2006 - 2007 nigdy nie była wzywana i zobowiązywana do zwrotu kwoty pobranej tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Faktyczne zwrócenie tej kwoty, a następnie jej przekazanie w roku 2010 jak wyżej wskazano, nie zmienia jej charakteru jako przychodu osiągniętego w roku 2006. Ponadto sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120-122, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz 1269 ze zm., dalej: “p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez brak należytej kontroli wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, pozostawienie w obrocie naruszających prawo decyzji organów podatkowych i oddalenie skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 74, art. 75 § 1 i 3, art. 81 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełność ustaleń i ich sprzeczność, niepełność ocen co do stanu faktycznego i prawnego, niezasadność i sprzeczność ocen faktycznych oraz prawnych i niezasadne przyjęcie, że wskutek wydania 30 maja 2007 r. w sprawie XVII Ns 9/07 postanowienia o złożeniu świadczenia w kwocie 25.243,05 zł do depozytu sądowego pieniądze w ww. kwocie zostały postawione do dyspozycji Skarżącej od 30 maja 2007 r., że Skarżąca mogła w oparciu o to postanowienie pobrać środki finansowe z depozytu sądowego, że kwota 25.243,05 zł zwrócona w 2007 r. stanowiła przychód za 2006 r. i nie stanowiła zwrotu nienależnego świadczenia z 2007 r., skutkującego nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 470 kc i 469 § 2, art. 410 § 2 kc przez niezastosowanie i przyjęcie, że kwota 25.243,05 zł zwrócona pracodawcy 5 marca 2007 r. została postawiona do dyspozycji Skarżącej postanowieniem z 30 maja 2007 r. (XVIII Ns 9/07) o złożeniu do depozytu sądowego z dniem jego wydania stanowiła przychód za 2006 r., a nie zwrot nienależne świadczenia z 2007 r., że przychód za 2006 r. powstał w trybie postawienia pieniędzy do dyspozycji, a nie przez ich wypłatę w trybie art.12 ust. 1 u.p.d.o.f., że nieważne, nieskuteczne i niebyłe złożenie do depozytu mogło stanowić przychód za 2006 r. oraz że w przepis art.11 ust.1 u.p.d.o.f. może służyć do podważenia skuteczności zwrotu nienależnego świadczenia; 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 469 § 2, art. 470 i art. 410 § 2 kc przez niezastosowanie i przyjęcie, że do instytucji prawa cywilnego jaką było złożenie do depozytu sądowego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego normujące to złożenie oraz że świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop wypłacone w 2006 r. nie stało się nienależne w 2007 r. wskutek jego zwrotu; 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieokreślenie dochodu, zobowiązania podatkowego za 2007 r. w prawidłowej wysokości; 7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że niewystępuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; 8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania prowadzącego do szkody Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie nie stwierdzono naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Na początek przypomnieć należy, że nadpłata podatku nie może być, analogicznie jak strata podatkowa, która stanowi inne pojęcie, przedmiot unormowania oraz instytucję prawa podatkowego, rozliczna w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Natomiast odliczenie od dochodu dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, czyli zgodna z prawem realizacja instytucji prawa podatkowego unormowanej w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f., jest możliwe i prawnie uzasadnione, jeżeli zwrot wymienionych świadczeń wywierał przewidziane prawem skutki podatkowe. W powyższym kontekście wszystkie sporne zagadnienia spraw skarżącej, rozpoznanych na posiedzeniu obejmującym rozprawy w sprawach (sygn. akt) II FSK 2807/15, II FSK 2530/15, II FSK 3415/14, II FSK 26662/15, II FSK 972/16, wywodzą się z prawnopodatkowej oceny zwrotu świadczenia z tytułu przeniesienia w stan spoczynku ze służby sędziowskiej, który Skarżąca dokonała w roku podatkowym 2007. Ocena tego zwrotu ma więc wpływ na ocenę samoobliczenia podatku dochodowego Skarżącej oraz jego kontroli w podatkowych postępowaniach administracyjnych we wszystkich rozpoznanych 14 grudnia 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawach skarżącej podatniczki. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika niewątpliwie, że prawomocny wyrok Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2007 r. (sygn. akt III KRS 6/06) w przedmiocie przeniesienia sędziego w stan spoczynku nie kończył merytorycznie tej sprawy, ale uchylał zaskarżoną uchwałę i przekazywał sprawę Krajowej Radzie Sądownictwa do ponownego rozpoznania. Ze sprawy nie wynika natomiast aby Skarżąca została przywrócona do wykonywania służby sędziowskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 30 maja 2007 r. (sygn. akt XVII Ns 9/07), sporna w ocenie skutków podatkowych kwota świadczenia (wypłaconego w 2006 r. i zwróconego w 2007 r.) związanego z przejściem Skarżącej w stan spoczynku została złożona do depozytu sądowego. Przywołane prawomocne postanowienie zawiera również rozstrzygnięcie, że złożone do depozytu świadczenie podlega wypłacie na wniosek Skarżącej, do jej rąk, bez żadnych warunków. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę w obszarze działalności administracji publicznej zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej nie jest uprawniony do kontroli lub weryfikacji orzeczeń Sądu Najwyższego oraz sądu powszechnego wydanych w innych niż administracyjne postępowaniach prawnych. Z wyroku Sądu Najwyższego jak również – w szczególności – z postanowienia sądu rejonowego wynika, że wypłata świadczenia w 2006 r. nie była nienależnie pobrana oraz że Skarżąca w 2007 r. mogła dysponować spornym świadczeniem. Tym samym skoro świadczenie to postawione zostało do jej dyspozycji, stanowiło przychód rozliczony podatkowo w 2006 r. (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dokonany przez Skarżącą w 2007 r. zwrot świadczenia nie był zwrotem świadczenia pobranego nienależnie, ponieważ nadal było postawione do jej dyspozycji, czyli pozostawało przychodem. Zagadnienie, czy Skarżąca słusznie i zgodnie z prawem została przeniesiona w stan spoczynku, nie może zostać osądzone przez niewłaściwy w tym przedmiocie Naczelny Sad Administracyjny, który również nie jest właściwy do weryfikacji rozstrzygnięć postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie złożenia świadczenia do depozytu sądowego. W tym stanie rzeczy brak zgodnego z prawem podatkowym uzasadnienia zwrotu spornego w ocenie podatkowej świadczenia nie uzasadnia zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f., oraz nie wykazuje, aby uwzględnienie wymienionej wartości w podstawie opodatkowania roku podatkowego 2006, w którym została wypłacona, spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w roku 2006, jak i w latach 2007 – 2010. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest zatem merytorycznie poprawne i odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., z tym, że, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkowano te koszty, poprzez częściowe odstąpienie od ich zasądzenia, z uwagi na to, że na jednym posiedzeniu zostało rozpoznane pięć spraw skarżącej – w bardzo podobnym normatywnym i faktycznym przedmiocie – co zwiększałoby znacznie i zbędnie obciążenie Skarżącej kosztami.