I FSK 918/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 264/07 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 264/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 6 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdzono bowiem, że skarżąca dokonała w rozliczeniu za ten miesiąc obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - "I." Spółka z o.o. Spółka ta w rzeczywistości nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie złożyła deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. Samo dopełnienie przez podmiot obowiązków rejestracyjnych w urzędzie skarbowym nie jest zaś wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podmiot formalnie zarejestrowany jest podmiotem istniejącym. Podmiot taki musi bowiem być zarejestrowany w oparciu o prawdziwe i aktualne dane, winien też składać deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług i wykazywać podatek należny wynikający z wystawionych faktur. W tej sytuacji miał zatem zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), więc skarżącej nie przysługiwało w rozliczeniu za luty 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. W ocenie strony organ błędnie zinterpretował pojęcie "podmiot nieistniejący" - przy braku jego definicji legalnej - jako "podmiot fikcyjny". Zdaniem skarżącej podmiot nieistniejący to podmiot, którego w rzeczywistości nie ma, fizycznie nie istnieje, a dane, którymi się posługuje (NIP, REGON, dane rejestrowe) są zmyślone. Tymczasem spółka wystawiająca sporne faktury była w dacie ich wystawiania podmiotem zarejestrowanym w KRS i zgłoszonym jako podatnik VAT, a także prowadziła działalność gospodarczą. Transakcja udokumentowana spornymi fakturami rzeczywiście miała miejsce, a skarżącej dostarczono oświadczenie, że sprzedaż zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży za luty 2003 r. oraz kopię deklaracji VAT-7 za ten okres, skarżąca zaś nie miała podstaw, by podważać prawdziwość tych dokumentów. Organy próbowały przerzucić na skarżącą ciężar nierozliczenia podatku przez nieuczciwą spółkę, przez co naruszyły prawo podatniczki do odliczenia podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania nie wyjaśniono kwestii adresu prowadzenia działalności spółki i zaniechano zbadania, czy podpis na deklaracji VAT-7 jest autentycznym podpisem prezesa spółki, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość zeznań złożonych przez niego w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie organ przeprowadził wszelkie dostępne czynności dla ustalenia, czy spółka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i pod jakim adresem. Sam wpis podmiotu gospodarczego do rejestru nie przesądza o jego faktycznym istnieniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność zaś, czy podpis na deklaracji jest istotnie podpisem świadka - prezesa spółki nie ma znaczenia dla poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych w sprawie, ponieważ ustalono niewątpliwie, że deklaracja VAT-7 spółki za luty 2003 r. nie została złożona w urzędzie skarbowym. Zdaniem WSA organ odwoławczy w toku postępowania udowodnił okoliczność przeciwną niż wynikająca z wpisu w KRS. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w szczególności nie uchybiły zasadzie prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, bowiem ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, wskazały, na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia skarżącej nie znalazły uznania. Oceniając zarzuty naruszenia zastosowanego prawa materialnego, WSA podzielił pogląd organu, że podmiotem nieistniejącym jest również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Użycie zaś przez organy sformułowania "podmiot fikcyjny", którego nie zawiera przepis rozporządzenia, służyło zdaniem WSA trafnemu oddaniu i przybliżeniu charakteru tego podmiotu, którego istnienie jest faktycznie fikcją. Sąd pierwszej instancji uznał, że było to określenie adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który zdaniem tego Sądu prawidłowo zakwalifikowano pod normę § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. WSA nie podzielił też poglądów skarżącej w kwestii naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zawarte w nim prawo podatnika do doliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru nieograniczonego, a jedną z regulacji szczególnych uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa jest właśnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że wbrew twierdzeniom skarżącej ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek czy też nie. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który uzasadniał zastosowanie tego przepisu; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca skupiła się na kwestii braku możliwości zweryfikowania statusu jej kontrahenta w sposób umożliwiający potwierdzenie, że był to podmiot nieistniejący. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie mamy zresztą do czynienia z podmiotem nieistniejącym, bowiem w dacie wystawienia spornych faktur spółka była podmiotem zarejestrowanym w KRS, zgłoszonym w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT, co nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Strona ponownie podkreśliła, że transakcja udokumentowana spornymi fakturami rzeczywiście miała miejsce, zakupione paliwo zostało dostarczone i było przedmiotem dalszego obrotu, stronie dostarczono zaś oryginały faktur zakupu oraz na jej żądanie oświadczenie, że transakcja sprzedaży została ujęta w ewidencji sprzedaży za luty 2003 r. i kopię deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. z wykazaną kwotą sprzedaży i dowodem nadania deklaracji na poczcie. Cena towaru zawierająca należny podatek VAT została przez stronę zapłacona. Ustalenia organów zaś czynione były po dacie wystawienia faktur i nie można z tych ustaleń wysnuć jednoznacznego wniosku, że w dacie wystawienia spornych faktur dane w KRS nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Poza tym ustalenia organów były wynikiem długotrwałego postępowania podatkowego, w trakcie którego organ korzystał z wiedzy i ustaleń innych organów, z czego nie mogła skorzystać skarżąca. Zwykły podatnik w takiej sytuacji mógł dysponować jedynie wiedzą o kontrahencie wynikająca z KRS i jego oświadczeń. Skarżąca nie miała ani podstaw, ani środków prawnych do zweryfikowania rzeczywistego lub fikcyjnego (pozornego) uczestnictwa spółki w obrocie gospodarczym. Przerzucanie w takiej sytuacji na podatnika wszelkich konsekwencji nieuczciwości (nierozliczenia podatku VAT) kontrahenta poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem spółki wydaje się przesadzone i niezgodne z wolą ustawodawcy. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej użyte w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia określenie "podmiot nieistniejący" należy interpretować przede wszystkim zgodnie z jego literalnym brzmieniem, czyli jako podmiot, którego w rzeczywistości nie ma, fizycznie nie istnieje, a dane którymi się posługuje są nieprawdziwe, zmyślone. Nie można natomiast mówić o podmiocie nieistniejącym w przypadku, gdy jest zarejestrowany w KRS, posiada autentycznie nadane przez uprawnione organy REGON, NIP i uczestniczy w obrocie gospodarczym, posługując się tymi danymi. W takiej sytuacji w istocie ani w drodze samoobliczenia, ani w drodze określenia podatku przez organ podatkowy nie można by przypisać fikcyjnemu sprzedającemu (wystawcy faktury) zobowiązania podatkowego i tylko wówczas zasadne byłoby pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie był w pierwszej fazie obrotu gospodarczego rozliczony. Pojęcia podmiot nieistniejący nie można utożsamiać z podmiotem, który de facto istnieje, dokonuje operacji gospodarczych, ale unika rozliczeń podatkowych. W ocenie skarżącej WSA zaakceptował wydanie decyzji administracyjnej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, który do ustalonego stanu faktycznego nie miał zastosowania, co pozbawiało stronę prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, strona wskazała, że WSA zaakceptował tym samym istotne naruszenia prawa procesowego dokonane przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania, zwłaszcza odnoszące się do kwestii przesłuchania widniejącego we wpisach KRS prezesa spółki M. M. w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia określonych w tym przepisie naruszeń prawa. Wskazana w skardze kasacyjnej jednostka redakcyjna art. 145 określona jako § 1 lit. c ujęta została w pkt 1 § 1 tego przepisu. Autorowi skargi kasacyjnej chodziło więc zapewne o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż określone pod lit. b tego przepisu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno wynikać, jakich uchybień w zakresie przepisów postępowania przed organami nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji ze wskazaniem konkretnych przepisów odnoszących się do postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna poza przepisem określającym sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, nie wskazuje ani przy formułowaniu zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej, które miałyby być naruszone w toku postępowania przed organami. Brak wskazania przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby być naruszone w toku postępowania podatkowego przez organy, a których to naruszeń zdaniem skargi kasacyjnej nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji ustalony w sprawie stan faktyczny. Ze stanu faktycznego niepodważonego w skardze kasacyjnej wynika, że wystawcą zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur był podmiot, który faktycznie nie istniał, a jedynie stwarzał pozory działania. W takiej sytuacji wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Nie można bowiem mówić w tym przypadku o błędzie w subsumcji, a do tego sprowadza się w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku (vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcją prof. K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002 r.). Skoro w myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to w dyspozycji normy tej mieści się sytuacja, z którą mamy do czynienia w tej sprawie tj. wystawienie faktury przez podmiot faktycznie nieistniejący. Naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarga kasacyjna upatruje w jego niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy. Wobec tego jednak, że nie zostały podważone dokonane w sprawie ustalenia, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania tego przepisu. Ustawodawca bowiem przewidział pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego określone między innymi w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest więc prawem bezwarunkowym. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 1