I SA/Gl 930/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi K. S., E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do października 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi K. S. (dalej "K.S.") oraz E. W. (dalej "E.W."), zwani dalej łącznie jako "skarżący", jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób trzecich. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie m.in. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 pkt 1, art. 115 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, G. Z. (dalej "G.Z.") i G. D. jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki A SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w C. (dalej "spółka") wraz z tą spółką w podatku od towarów i usług za: - marzec 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - maj 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - październik 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - listopad 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - luty 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - marzec 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - maj 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł - październik 2013 r. w kwocie [...] zł i przypadające od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. nr: [...], [...] i [...], które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r.; spółka nie uregulowała tych zaległości. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie spełnione zostały określone w art. 115 § 1 o.p. przesłanki odpowiedzialności skarżących, gdyż byli oni wspólnikami spółki w okresie od [...] r. do [...] r., a zatem w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe. Organ dodał, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za koszty egzekucyjne i odsetki za zwłokę. 2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego Państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa poprzez naruszenie art. 120 i 121 § 1 o.p., - art. 54 § 1 pkt 2 i 7 o.p. poprzez niesłuszne naliczenie odsetek za okres wskazany w ww. przepisach, - art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z dnia 17 czerwca 1966 r. nr. 24, poz. 151 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu wyrazili przekonanie, że doszło do przewlekłości postępowania w celu "hodowania odsetek", a tym samym do naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i 7 o.p. Organ gromadził bowiem dowody niezwiązane z zakresem kontroli (dotyczące kontrahentów podatnika), co spowodowało przedłużenie postępowania. Argumentowali, że spółka nie uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej, nikt z członków spółki nie miał postawionych zarzutów i nie był przesłuchiwany w charakterze świadka. Organ podatkowy, zawiadamiając o przedłużeniu postępowania nie podał przyczyn tego przedłużenia, nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 o.p. Sprawa nie została załatwiona bez zbędnej zwłoki, mimo że skarżący aktywnie uczestniczyli w postępowaniu, terminowo doręczali dokumenty, a charakter sprawy nie był złożony i dotyczył standardowych transakcji. Kolejno skarżący przywołali art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a, podnosząc brak podstaw do naliczania i pobrania opłaty egzekucyjnej za dokonanie czynności egzekucyjnych, wskutek wystosowanych przez organ egzekucyjny zawiadomień o zajęciach, w sytuacji kiedy nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności - na zajętym rachunku nie było żadnych środków pieniężnych. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację w niej przedstawioną. Organ, powołując się na art. 115 § 1 i 2 o.p. wskazał, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jawnej ciąży na jej wspólnikach, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Odpowiedzialnością można obciążyć również byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako byłych wspólników spółki oraz G.Z. i G.D. – obecnych jej wspólników. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, organ odwoławczy podkreślił, że dotyczą one postępowania wymiarowego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektorem Izby Skarbowej w K., a nie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem organu, kwestionowanie zasadności określenia zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest nieuprawnione, gdyż wykracza to poza zakres tego postępowania. Wskazał, że zaległości podatkowe spółki wynikają z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Dodał, iż dniu 23 lutego 2018 r. WSA w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 273/17 oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do października 2013 r. kształtują się inaczej niż to wynika z ww. decyzji. Organ odwoławczy przeanalizował zmiany w składzie osobowym spółki i potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący byli wspólnikami spółki od [...] r. do [...] r., czyli w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się twierdzeń G.D. o zbyciu przez niego i G.Z. ogółu praw i obowiązków w spółce w dniu [...] r. na rzecz A. B. (dalej "A.B." i W. K. (dalej "W.K."), organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne, argumentując, iż pomimo wezwań ani G.D., ani A.B. i W.K. nie przedłożyli oryginałów umów o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków, a w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Urzędzie Skarbowym nie zostały ujawnione zmiany składu osobowego spółki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia skargi i zwolnienie z kosztów sądowych. Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa poprzez naruszenie art. 120 i 121 § 1 o.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji, 2) art. 77 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 45 ust. 1 poprzez odebranie prawa do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, w tym odmowie wznowienia postępowania podatkowego w związku z nowymi dowodami w sprawie grupy wyłudzającej podatek VAT, w którym spółka nie brała udziału, co jednoznacznie potwierdzone jest w postępowaniu prokuratorskim, sygn. akt [...], zakończonym [...] r., tj. dzień po wydaniu decyzji w stosunku do spółki z dnia [...] r. przez co nie było możliwe udokumentowanie i potwierdzenie uczciwej działalności gospodarczej spółki i braku udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT. Tym samym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, spółce nie można odmówić odliczenia podatku VAT od dostaw paliw i nie można twierdzić, że doszło do oszustwa dokonanego przez spółkę, 3) art. 54 §1 pkt 2 i pkt 7 o.p. poprzez niesłuszne naliczenie odsetek za okres wskazany w ww. przepisach, 4) art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędne wyliczenie tych płatności, jak również nieprawidłowym przeniesieniu odpowiedzialności za zapłatę tych należności na byłych wspólników, 5) art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły krąg podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącymi za zaległości podatkowe spółki, mimo że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie wskazano w jej sentencji wszystkich wspólników spółki jako odpowiedzialnych solidarnie, 6) art. 115 § 2 o.p. poprzez błędne ustalenie kwot jakie można przenieść na stronę w ramach odpowiedzialności za zobowiązania byłych wspólników, 7) art. 91 o.p. w związku z brakiem uczestnictwa byłych wspólników w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki, a dotyczącym podatku VAT, 8) naruszenie art. 123, art. 187 § 3 i art. 191 o.p. w zakresie niewyjaśnienia w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowej, jego zdolności płatniczych, nieprzeprowadzenie dowodu z wysłuchania strony i nieustalenie statusu obowiązującego wewnątrz spółki na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżących, organ naruszył art. 115 § 2 o.p., dokonując błędnej interpretacji tego przepisu i nie uwzględniając zasady ścisłej wykładni przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem skarżących, odpowiedzialność byłego wspólnika spółki osobowej nie powinna obejmować płatności związanych z zaległością podatkową, które powstały po dniu wystąpienia ze spółki (np. koszty egzekucyjne związane z zaległościami podatkowymi). Negując zasadność ponoszenia kosztów egzekucyjnych argumentowali, iż nie można uznać, że w toku egzekucji doszło do zajęcia wierzytelności, ponieważ od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego na zajętym rachunku bankowym nie było żadnych środków pieniężnych. Zdaniem skarżących, organy naruszyły art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie egzekucyjne było prowadzone w czasie, kiedy złożono skargę kasacyjną na wyroki z dnia: 6 maja 2010 r., II FSK 2135/08, 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1705/12, 12 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1722/12 oraz wnioski o powtórne rozpatrzenie sprawy w związku z nowymi materiałami dowodowymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 115 § 1 o.p., skarżący podnieśli, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., natomiast A.B. i W.K. w dniu [...] r. przejęli od G.D. i G.Z. umową notarialną ogół praw i obowiązków wspólników spółki, a potwierdzili to notarialnie w dniu [...] r. przed notariuszem R. J. z siedzibą w B. (repertorium A nr [...] r. i [...] r.). Tym samym, w ocenie skarżących, organ podatkowy niesłusznie przesądził o odpowiedzialności G.D. i G.Z. za zobowiązania spółki. Organ, nie uznając przedłożonych kopii ww. umów z dnia [...] r. naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, § 1 i art. 180 § 2 o.p. Skarżący podnieśli, że w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1883), w którym Trybunał orzekł, że art. 7781 ustawy z dnia 17 listopada 1964 – kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza nadanie przez sąd tytułowi egzekucyjnemu, wydanemu przeciwko spółce jawnej, klauzuli wykonalności przeciwko byłemu wspólnikowi tej spółki, niebędącemu już wspólnikiem w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, w której wydany został tytuł egzekucyjny przeciwko spółce jawnej, jest niezgodny z art. 45 ust i art. 77 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, należy uznać, że 115 § 2 o.p. również jest niezgodny z Konstytucją Polski, gdyż odbiera podatnikowi prawa do sądu. W dalszej kolejności skarżący powołali szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, wskazując, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron postępowania i w ramach jednej decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy prawa podatkowego przewidują możliwości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 o.p.). Podstawą materialnoprawną przypisania skarżącym oraz G.D. i G.Z. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest art. 115 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., bowiem zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją powstały przed tym dniem. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że powyższy przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku wspólników spółki jawnej przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłych wspólników. Odpowiadają oni za zaległości podatkowe oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy byli wspólnikami (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1965/13; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec braku przepisów szczególnych przyjąć należy, że odpowiedzialność wspólników dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h."), każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w spółce jawnej odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka. Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, G.D. i G.Z. wraz z spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług (za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. ), za przypadające od tych zaległości odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Mianowicie organ wykazał istnienie zaległości podatkowej spółki oraz ustalił osoby trzecie, które w świetle ww. przepisów ponoszę odpowiedzialność za zaległości spółki, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (art. 118 § 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe będące przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących (byłych wspólników spółki ) oraz G.D. i G.Z. (wspólników spółki) wraz z spółką zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. nr: [...], [...] i [...], które, w ramach kontroli instancyjnej, zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzje z dnia [...] r.). Dodać trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 273/17 oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. (orzeczenie nieprawomocne). Organ odwoławczy prawidłowo argumentuje, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika (byłego wspólnika) spółki nie można weryfikować decyzji wymiarowych, stąd zarzuty skarżących zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznych są chybione. Dotyczy to również zarzutów, w których skarżący kwestionują wysokość odsetek i kosztów egzekucyjnych. Sprawa dotyczy wyłącznie kwestii odpowiedzialności skarżących (oraz G.D. i G.Z.) jako osób trzecich za zaległości podatkowe (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) spółki i odnoszenie się do zarzutów zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznych, czy też podważenia wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych jest w tym postępowaniu niedopuszczalne, jako niezwiązanych z sprawą. Również argumenty skarżących dotyczące przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi nie mogły być rozważane przez organ w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jak już Sąd wskazał, odpowiedzialność wspólników spółki za jej zaległości podatkowe, wobec braku przepisów szczególnych, obejmuje także odsetki i koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.), przy czym egzekucja wobec wspólnika (byłego wspólnika) będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego zarzuty dotyczące błędnego ustalenia kwot jakie można przenieść na wspólnika w ramach odpowiedzialności za zaległości spółki są nieuzasadnione Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący podnoszą odpowiedzialność za zaległości spółki, jako byli wspólnicy spółki, a G.D. i G.Z., jako jej wspólnicy. Nie jest bowiem sporne, iż skarżący byli wspólnikami spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego okresy (od marca 2012 r. do października 2013 r. ). Organ odwoławczy w oparciu o zebrane w sprawie dokumenty ustalił bowiem, że skarżący byli wspólnikami spółki od [...] r. do [...] r. Natomiast skarżący kwestionują okoliczność uznania przez organy podatkowe, G.D. i G.Z. za wspólników spółki. Twierdzą, iż doszło do skutecznego przeniesienia przez te osoby praw i obowiązków w spółce na inne osoby i w konsekwencji zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, gdyż nie uwzględnia tej jakże istotnej w sprawie okoliczności faktycznej i konsekwencji prawnych z niej wynikających. Otóż z akt sprawy wynika, iż G.D. do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przedłożył kopie dwóch umów przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki z dnia [...] r., kopię protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., kopię tekstu jednolitego spółki i kopię listy wspólników. Z kopii ww. umów z dnia [...] r. wynika, że G.D. przeniósł na A.B. ogół praw i obowiązków w spółce za cenę [...] zł (umowę w imieniu zbywcy podpisał G.Z.), a D.Z., że przeniósł na W.K. ogół praw i obowiązków w spółce za cenę [...] zł. Dodać trzeba, iż w toku trwającego postępowania przed organem pierwszej instancji G.D. nie poinformował o tym, że nie jest wspólnikiem spółki, nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o zmianie wspólników, czy zmianie nazwy spółki. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiałów w sprawie o oryginały ww. umów i dokumentów (m.in. zgody wspólników na przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce). Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał G.D. zarówno do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony, jak i do przedłożenia oryginałów dokumentów: umowy przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki z dnia [...] r., zgody pozostałych wspólników na przeniesienie praw i obowiązków wspólnika w spółce, protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., aktualnej umowy spółki i listy wspólników (wezwania z dnia [...] i [...] r.). G.D. nie złożył zeznań i nie przedstawił oryginałów ww. dokumentów. Organ pierwszej instancji wezwał ponadto osoby, które widnieją w umowach jako nabywcy praw i obowiązków wspólnika spółki, tj. A.B. i W.K. do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jak i do przedłożenia oryginałów dokumentów - umowy przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki z dnia [...] r., zgody pozostałych wspólników na przeniesienie praw i obowiązków wspólnika w spółce, protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., aktualnej umowy spółki i listy wspólników (wezwania z dnia [...] i [...] r.). Jednak osoby te nie złożyły wyjaśnień i nie przedstawiły żądanych dokumentów. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy w dniu [...] r. wezwał G.D. do przedłożenia oryginałów dokumentów, tj.: - umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej z dnia [...] r., - aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] r., - zgody pozostałych wspólników spółki na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, - protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., - aktualnej umowy spółki wraz z ewentualnymi do niej aneksami oraz listy wspólników. W odpowiedzi, G.D. ponownie złożył kopie: umowy z dnia [...] r. dotyczącej przeniesienia przez niego praw i obowiązków wspólnika spółka na rzecz A.B., Rep. A nr [...]r., pełnomocnictwa udzielonego G.Z. do przeniesienia praw i obowiązków wspólnika w spółce, informując jednocześnie, że oryginały dokumentów będzie mógł dostarczyć osobiście po zakończeniu leczenia i ma nadzieję, że nastąpi to pod koniec listopada. Jednak ostatecznie G.D. nie przedstawił organowi oryginałów dokumentów; nie przedłożył także zwolnienia lekarskiego. Organ odwoławczy pismami z dnia [...] r. ponownie zwrócił się do W.K. i A.B. o przedłożenie oryginałów umów przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki z dnia [...] r., protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., aktualnej umowy spółki i listy wspólników, lecz wezwania pozostały bez odpowiedzi. Zgodnie z art. 10 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1). Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Do przeniesienia członkostwa w spółce dochodzi w drodze czynności prawnej rozporządzającej, ponieważ jej bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie - jak stanowi expressis verbis przepis - ogółu praw i obowiązków z jednej osoby (wspólnika) na drugą. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 25 1§ 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 26 § 1 k.s.h., zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego powinno zawierać:1) firmę, siedzibę i adres spółki; 2) przedmiot działalności spółki; 3) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) wspólników oraz adresy wspólników albo ich adresy do doręczeń; 4) nazwiska i imiona osób, które są uprawnione do reprezentowania spółki, i sposób reprezentacji. Zmiany danych wymienionych w art. 26 § 1 k.s.h. podlegają obowiązkowi aktualizacji, tj. zgłoszeniu do rejestru (art. 26 § 2 k.s.h.). Należy przy tym zaznaczyć, że wpisy dotyczące zmian danych nie mają charakteru konstytutywnego (taki charakter ma jedynie wpis spółki jawnej do rejestru - zgodnie z art. 25 1 § 1 k.s.h.) – mają charakter deklaratoryjny, a dotyczy to również danych wspólników spółki. Nie jest tak, jak twierdzą skarżący, że A.B. i W.K. "przejęli umową notarialną ogół praw i obowiązków w dniu [...] r., a potwierdzili to notarialnie w dniu [...] r." przed notariuszem R. J.. Mianowicie z kopii umów z dnia [...] r. wynika, że zostały zawarte w zwykłej w formie pisemnej, natomiast w dniu [...] r. A.B., G.Z. i W.K. uznali wobec notariusza R. J. za własnoręczne podpisy zamieszczone na tych umowach. Umowy te nie zostały zatem zawarte w formie notarialnej, czy też z podpisami notarialnie poświadczonymi. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedłożenie wyłącznie kopii ww. umów z dnia [...] r., kopii protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] r., kopii tekstu jednolitego spółki i listy wspólników nie dawało podstaw do uznania, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy faktycznie doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki przez G.D. i G.Z. na rzecz A.B. i W.K.. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (art. 181 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przepisy ordynacji podatkowej nie określają więc zamkniętego katalogu dowodów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Nie oznacza to jednak, że kserokopia dokumentu nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Różnica ich mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że dokument taki musi być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2011 r., II OSK 2007/10, z dnia 21 sierpnia 2012 r., II GSK 1016/11, z dnia 14 marca 2013 r., II OSK 2174/11, z dnia 25 maja 2016 r., I OSK 2842/15, LEX nr 2108350, z dnia 13 stycznia 2017 r., I OSK 3005/15). Takiej właśnie oceny przedłożonych kopii dokumentów dokonały w sprawie organy podatkowe, a ocena ta nie jest dowolna. Należy bowiem dostrzec, że pomimo wezwań skierowanych do G.D., A.B. i W.K. organ nie otrzymał oryginałów umów oraz pozostałych dokumentów, ani też poświadczonych odpisów. Osoby te nie złożyły również wyjaśnień, choć były o to wzywane, a zmiana w składzie osobowym spółki do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie została ujawniona w KRS. Z akt sprawy wynika, że organ monitorował zmiany w KRS spółki, a przecież zgodnie z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., po. 986 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Natomiast Sądowi z urzędu wiadomo (na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców), że zmiany w składzie wspólników spółki – polegające na wykreśleniu z rejestru G.D. i G.Z. oraz wpisaniu A.B. i W.K. zostały dokonane dopiero [...] r., czyli już po wydaniu i doręczeniu stronom zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki jawnej, została wydana zgodnie z prawem, zatem ustalenie tej odpowiedzialności nie narusza zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zaś powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, które w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skarg za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.