III SA/Wa 996/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 12 840 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z [...] września 2018 r. określono Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w wysokości 0,00 zł. 1.2. Od decyzji Organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia: - art. 122, 123 § 1, 87 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); poprzez błędną ocenę dowodów i ustalenia o charakterze faktycznym nie oparte na dowodach, a także przez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę i niezapewnienie Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i obronę jej praw; - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, dalej: "P.p."); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej:" u.p.t.u."). Z tych powodów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka R. M. oraz K. N. oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. 1.3. Decyzją z [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym podmiotem dla celów podatku VAT na terytorium Polski, nie posiada w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani magazynów. Nie posiada również zaplecza technicznego niezbędnego do handlu hurtowego olejem rzepakowym. Spółka nawiązuje kontakty handlowe z kontrahentami z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, przy tym nie archiwizuje korespondencji elektronicznej, bowiem jak oświadczono pełny cykl transakcyjny obejmuje z reguły jeden do kilku dni. Terminy płatności określone na fakturach zakupowych wystawionych przez kontrahentów Spółki są zbieżne z datami wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących dalszą sprzedaż. W lutym 2016 r. Strona dokonywała w Polsce zakupu oleju rzepakowego do zastosowań technicznych (CDRO) od [...] sp. z o.o. na warunkach [...] K. (lokalizacja bazy magazynowej dostawcy na terenie firmy [...] sp. z o.o.). Wobec powyższego nie było konieczności transportowania towaru ze spółki [...] sp. z o.o. do Strony i transakcja odbywała się bez przesunięcia towaru. Brak jest dokumentów, potwierdzających prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji. Zdaniem DIAS ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. wynika, że poza kosztami związanymi z zakupem towaru Skarżąca nie ponosiła żadnych innych kosztów działalności (nie przedstawiono też żadnych faktur dokumentujących koszty związane z obrotem olejem rzepakowym - chociażby koszty transportu, którego organizatorem miała być Strona). Przy przedmiotowych transakcjach nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a towar otrzymywało się dopiero po przekazaniu zapłaty. Dokonywano bardzo szybkich płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie następował przelew na konto kontrahenta. Ponadto nie było kontaktu z niektórymi podmiotami, nie była odbierana kierowana do nich korespondencja. Występowały nagłe zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego, zmiany adresu siedziby na wirtualne biuro, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące podmiot ani nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza. Nie było też jasno określonego odbiorcy końcowego z powodu wydłużonego łańcucha, jak również transakcje dokonywane były w otoczeniu międzynarodowym. Wystawione faktury VAT z naliczonym podatkiem wg stawki 23%, co do zasady podlegały więc uregulowaniu przed wyjazdem środka transportu z bazy załadunkowej. Analizując zgromadzone dowody w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące cechy transakcji: - charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; - brak ustalenia źródła towaru, będącego przedmiotem obrotu. Dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw ich źródłem nigdy nie był producent; - uczestnictwo wielu podmiotów - skorzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - brak deklaracji/zapłaty podatku - jedno z pierwszych ogniw krajowych ("znikający podatnicy") w oszustwie karuzelowym naliczało VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywało VAT od swoich klientów. Nie przekazywało go jednak do Skarbu Państwa; - bardzo szybkie dostawy - towary były odsprzedawane natychmiastowo w zasadzie bez magazynowania czy gromadzenia zapasów; - płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane. - brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru i często tylko na papierze; - nieznany odbiorca końcowy na terytorium kraju. W żadnym z łańcuchów nie odtworzono linii: producent - hurtownik - konsument. Mimo prześledzenia przepływu towarów przez wymienione powyżej podmioty nie udało się potwierdzić by olej rzepakowy ostatecznie był w jakimkolwiek kraju oferowany konsumentom, tj. trafiał do podmiotu zajmującego się przetwórstwem tego oleju np. na rynek spożywczy, przemysłu chemicznego (np. produkcja farb i lakierów), farmaceutyczny czy produkcji pasz. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą, zdaniem DIAS, że Strona brała udział w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem ww. podmiotów. W związku z tym faktury otrzymane przez Stronę z tytułu zakupu oleju rzepakowego oraz faktury następnie wystawione przez Stronę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują na poniższy schemat transakcji: 1) [...] sp. z o.o.[...] sp. z o.o. (Polska) – [...] sp. z o.o. (Polska) – [...] sp. z o.o. (Polska) – Strona (Polska) – [...] s.r.o. (Słowacja), 2) [...] sp. z o.o. (Polska) – [...] sp. z o.o. (Polska) - Strona (Polska) – [...]s.r.o. (Słowacja), 3) [...] s.r.o. (Słowacja) – [...] sp. z o.o. (Polska) – [...] sp. z o.o. (Polska) – [...] sp. z o.o. (Polska) – Strona (Polska) – [...] s.r.o. (Słowacja). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, który stanowi w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT. Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Strony był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Ponadto obrót olejem rzepakowym następował bardzo szybko. Reasumując, DIAS stwierdził, że działalność Strony w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie była typową działalnością gospodarczą. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności wskazują, że w lutym 2016 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót olejem rzepakowym pochodzącym z nabycia dokonanego od [...] sp. z o.o. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym obrót olejem rzepakowym, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpiła Strona. Przeprowadzone postępowania dowodowe przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów Strony, jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, nie doprowadziły do ustalenia pochodzenia tego oleju, nie ustalono też finalnych odbiorców, którzy wskazaliby gdzie zakupiony olej został wprowadzony na rynek detaliczny. Z kolei dokumenty takie jak: faktury, kwity wagowe, wydruki wyciągów bankowych, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty WZ, dowody zapłaty były sporządzane w celu uprawdopodobnienie przepływu towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Ustalone fakty jednoznacznie dowodzą, zdaniem DIAS, że wystawca faktur, czyli [...] sp. z o.o. oraz podmioty wystawiające na jej rzecz faktury: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajanie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony. W ww. procederze Strona pełniła funkcję "brokera". Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w kwestionowanych transakcjach. Skarżący, w sytuacji gdy transakcje zakupu jak i sprzedaży oleju rzepakowego były znacznej wartości: - nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających nawiązanie kontaktów pomiędzy stronami transakcji zakupu-sprzedaży oleju rzepakowego, działając dość krótko na rynku, nie miał problemów z poszukiwaniem kontrahentów; - brak dowodów świadczących o reklamacji jakościowej towarów co sugeruje, że podmioty biorące udział w przedstawionym łańcuchu transakcji funkcjonowały w idealnych warunkach rynkowych; - brak dowodów świadczących o prowadzonych negocjacjach cenowych; - Strona nie posiada na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, ani żadnych składów, magazynów (brak umów), środków transportu. Jednocześnie okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności takie elementy kwestionowanych transakcji jak: - szybkość zawieranych transakcji i bardzo szybkie płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu - zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień (jest to możliwe w sytuacji zorganizowanego sposobu działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie), - w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy, a typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował, - kontakty handlowe nawiązywane są z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, przy czym Strona nie archiwizuje korespondencji elektronicznej, - brak jasno określonego odbiorcy końcowego, - niewykazywanie żadnych innych kosztów związanych z obrotem towarem, razem wzięte wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu olejem rzepakowym. W opinii Organu odwoławczego Strona niewątpliwie miała dostateczne podstawy by powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczyła i świadomość, że będzie czerpała korzyści wyłącznie ze zwrotu VAT (kwestionowany obrót jak wskazano powyżej nie miał cech handlu), a mimo to godziła się bezwarunkowo na to uczestnictwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział. Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Dlatego też, zdaniem DIAS, nie sposób uznać, że Strona nie wiedziała albo mogła nie wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem w skarżonej decyzji z [...] września 2018 r. na str. 14-15 Skarżącemu fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności dokonywanych transakcji gospodarczych. W ocenie Organu odwoławczego dokumenty dołączone przez Skarżącą do odwołania nie potwierdzają okoliczności przebiegu transakcji i działalności Spółki, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie dowodzi, że [...] sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała ww. dostaw, a wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto nie ujawniono innych jej dostawców. W toku kontroli podatkowej zwracano się o podanie informacji na temat osób składających zamówienie oraz informacji, w jaki sposób je złożono oraz jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem w zakresie transakcji zakupu oraz transakcji sprzedaży oraz przedstawienie odpowiedniej dokumentacji. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że kontakty handlowe z kontrahentami nawiązywane są z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji, a korespondencja elektroniczna nie jest archiwizowana z uwagi na fakt, że pełny cykl transakcyjny obejmuje z reguły jeden do kilku dni. Spółka przedstawiła oferty sprzedaży w formie tradycyjnego (papierowego) dokumentu bez okazania przy tym wspomnianej wyżej korespondencji elektronicznej lub dowodów potwierdzających inne formy negocjacji, rozmów, ustalania cen oraz wyjaśnień dotyczących nawiązania kontaktów z kontrahentami. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu dotyczących przepisów postępowania, DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia skarżonej decyzji. Co więcej orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej w art 121 § 1 O.p. DIAS podkreślił, że wbrew stanowisku pełnomocnika Strony zgromadzono materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje na brak dochowania należytej staranności Strony w obrocie olejem rzepakowym, wykazującym znamiona tzw. obrotu karuzelowego. O obrocie karuzelowym wyraźnie świadczą m.in. dowody potwierdzające gospodarczo nieuzasadniony obrót olejem rzepakowym pomiędzy wieloma podmiotami z udziałem podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze, brak ostatecznego odbiorcy. Nie ma przy tym znaczenia kto konkretnie był odpowiedzialny za oszustwo podatkowe. W niniejszym postępowaniu istotne są ustalenia w zakresie czynności, jakie w łańcuchach dostaw podejmowała Skarżąca oraz to, że biorąc w tym procederze udział co najmniej powinna być świadoma, że angażuje się w nieuczciwe transakcje. W ocenie Organu odwoławczego nie znajdują również uzasadnienia zarzuty Strony skupiające się wokół nieudowodnienia wiedzy Spółki o jakimkolwiek oszustwie, nie zakwestionowania rzeczywistego (fizycznego i prawnego) przeprowadzenia dostaw i że wątpliwości odnośnie stanu faktycznego mogą być rozstrzygane w postępowaniu tylko na korzyść podatnika, co wynika nie tylko z dotychczasowego orzecznictwa podatkowego, a od 30 kwietnia 2018 r. zostało potwierdzone w wyraźnym przepisie - art. 10 ust. 1 i 2 P.p. To samo dotyczy zarzucanego braku prawidłowych i opartych na dowodach ocen stanu faktycznego, konkretnie w kwestii pozorności wszystkich transakcji Spółki i naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się z kolei do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2018 r. odmówił ich przeprowadzenia uzasadniając szczegółowo przyczyny tej odmowy w treści postanowienia. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do tej skargi na okoliczności wskazane w treści skargi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, oraz 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 10 ust. 1 i 2 P.p.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 5 października 2020 r. Skarżąca zwraca uwagę na wyroki tutejszego Sądu wydane w analogicznym stanie faktycznym występującym w innych okresach rozliczeniowych u Skarżącej, w których WSA w Warszawie uchylił decyzje DIAS. Przywołano wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r., C-430/20 (powinno być C-430/19) jako stanowiący nową okoliczność prawną, mającą zastosowanie w sprawie. Wniesiono też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, w postaci wydruku tzw. białej listy dla Spółki i [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. dotyczącej nabycia oleju rzepakowego, a także czy zasadnie zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – oleju rzepakowego, na rzecz podmiotu słowackiego [...] s.r.o. Istotne jest również ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu oleju rzepakowego. W ocenie organów podatkowych, transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa karuzelowego, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć jaki charakter mają te transakcje. 5. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Przy czym w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą oleju rzepakowego, a następnie jego odsprzedaży w ramach WDT na Słowację stanowiły element oszustwa karuzelowego. 5.3. Na marginesie należy wskazać, że ocena Sądu w tej sprawie jest analogiczna do oceny wyrażonej w wyrokach tutejszego Sądu w zakresie analogicznych spraw Spółki dotyczących innych okresów rozliczeniowych, tj. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2019 r., III SA/Wa 902/19 oraz z 16 września 2020 r., III SA/Wa 33/20. 6. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem dostaw był olej rzepakowy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Strony jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw oleju nie doprowadziło do ustalenia pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw, nie ustalono finalnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy wskazaliby gdzie zakupiony olej został wprowadzony na rynek detaliczny. Jak wskazano firmy: [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach i organy nie maja dostępu do ich dokumentacji. Natomiast [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe ustalania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym informacjach SCAC uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz dokumentach przesłanych przez inne organy podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że w istocie organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty biorące udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym stanie rzeczy oczekiwanie od organu podatkowego, że ustali szczegółowe dane obrotu, odrębnie dla każdej dostawy Skarżącej i losy partii towaru nie jest zasadne. Mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organu nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego zestawienia transakcji, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa. Z tych samych względów niezasadne jest oczekiwanie, że organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji tych podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. Dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru, a więc powinny deklarować podatek należy i go opłacać. Sąd przyznaje rację twierdzeniom organu, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Podkreślić należy, że organ nie neguje tego, że towar faktycznie istniał, był wożony, towarzyszyła tym przewozom stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Odmawia jedynie nadania tym operacjom towarowo-finansowym statusu dostawy towarów realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w kraju i ich dostawy do podmiotu na Słowacji w ramach WDT. 7. 1. Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" jest olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem" W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 7.2. Prawidłowo organy ustaliły, że okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności takie elementy kwestionowanych transakcji jak szybkość zawieranych transakcji i bardzo szybkie płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu, z góry ustalona pewność co do nabywców i dostawców, w transakcje zaangażowane były znaczne środki pieniężne, a typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował. W sprawie niewątpliwie brak jest jasno określonego odbiorcy końcowego, nie wykazywano żadnych innych kosztów związanych z obrotem towarem. Okoliczności te razem wzięte wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu olejem rzepakowym. a transakcje miały charakter karuzelowy, towar bowiem był nośnikiem podatku i krążył. 7.3. Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. 7.4. Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. 7.5. Zaznaczyć należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 – (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 7.6. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/17, gdzie podjęto się analizy trafność argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Jak stwierdził TSUE w wyroku z 4 czerwca 2020 r., w sprawie SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, C-430/19, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Jak wskazano w pkt 47 i 48 tego wyroku TSUE, nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy VAT i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Z tego wynika, że organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie, a nie ogólnikowo, aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu, o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Organ powinien wskazać, jakie konkretne czynności w obliczu istnienia oszustwa podatkowego podatnik powinien podjąć i jakimi dowodami winien dysponować, aby wykazać dołożenia należytej staranności. 7.7. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację Skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa. 8.1. Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji wskazały na brak dobrej wiary u Skarżącej, gdyż mogła mieć świadomość udziału w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, przy jednoczesnym wskazywaniu, że nie zachowała należytej staranności, aby uniknąć uczestnictwa w tego typu transakcjach. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Skarżąca jest spółka handlową (tzw. "Traderem"), nie magazynuje towarów tylko po skojarzeniu transakcji odbiera towar i dostarcza go do odbiorcy korzystając z zewnętrznych firm transportowych. Spółka była pośrednikiem w zakwestionowanych transakcjach, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie Skarżąca prowadziła w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Jak wynika ze składanych wyjaśnień w toku postępowania przed organami Skarżąca realizowała transakcje za pośrednictwem niezależnego handlowca, który to, miał zajmować się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen, organizacją transportu (kwestia ta zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia). W związku z tym, że Skarżąca była pośrednikiem argument, że występował brak jasno określonego odbiorcy, szybkość zawieranych transakcji czy też stosowanie bardzo niskiej marży na sprzedaży towaru nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień – biorąc pod uwagę specyfikę obrotu olejem rzepakowym – same w sobie nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. Zaznaczyć należy, że Skarżąca podkreślała, iż weryfikowała swoich kontrahentów. Co istotne organizowała również transport towaru. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Skarżąca kwestionuje te ustalenia i podkreśla, że organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że Strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową, tj. faktury, kwity wagowe, dowody wydania towaru i jego dostawy. 8.2. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez Skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju. Nie jest też sporne istnienie faktur spedycyjnych, sprzedażowych i zakupowych. Organy nie twierdzą przecież, że towar nie istniał i nie był wożony. Skoro Skarżąca nie miała własnego transportu to oczywistym jest, że musiała go wynajmować. Nie jest też sporne, że przewozom oleju rzepakowego towarzyszyła stosowna dokumentacja, wystawiono faktury i je opłacano. Nie można też świadczyć o braku dobrej wiary takie okoliczności jak nie posiadanie na terenie Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych składników, magazynów czy też środków transportowych. Organy podatkowe uzasadniając świadomość Skarżącej co do udziału w oszustwie karuzelowym, wskazywały również na brak problemów z poszukiwaniem kontrahentów, brak dowodów świadczących o reklamacji jakościowej towarów. W ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które, same w sobie, mogą świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie. 8.3. Ponadto w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – tj. [...]. Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób, w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej jakieś wątpliwości co do jego rzetelności. Skarżąca podnosiła natomiast, że współpraca z tym podmiotem była długotrwała. Co więcej Skarżąca wskazywała w skardze, że organy nie kwestionowały nabyć od tego podatnika w stosunku do dostaw krajowych dokonywanych przez Skarżącą. Również z dołączonych do skargi i przedłożonych na rozprawie dokumentów wynika, że podatnik ten jest cały czas czynnym podatnikiem podatku VAT i nie został tego statusu pozbawiony. Warto zauważyć, że odnośnie współpracy z [...], Spółka podnosiła, że transakcje z tym podmiotem realizowane były poprzedzone weryfikacją działalności dostawcy i pozytywnymi badaniami laboratoryjnymi z jesieni 2015 r. - w aktach są dowody z dokumentów potwierdzające te badania. Spółka dokonała sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, w tym rejestracji VAT. Wedle Spółki dostarczany towar był dobrej jakości, nie było co do niego zastrzeżeń, a dostawca był (i jest obecnie, jak wynika z przedłożonej dokumentacji) zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym zakresie organ nie wskazał żadnej okoliczności znanej Spółce lub takiej którą mogła poznać, a która miałaby podważać zaufanie do jej dostawcy. Mając powyższe na uwadze, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do takich kwalifikacji prawnych, jakich dokonały organy. W sytuacji bowiem, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić Skarżącej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji należy natomiast ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów). Skarżąca podkreśliła, iż prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. 8.4. Skarżąca zarzuca również nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania świadków m.in. świadka K. N. oraz R. M. W ocenie Sądu organ nie miały uzasadnionych podstaw, aby przyjmować, że Skarżącej nie wspierał agent handlowiec w osobie R. M., co uzasadniało odmowę słuchania jako świadka. Jest to w ocenie Sądu okoliczność budząca istotne wątpliwości w rozstrzyganej sprawie. Wedle Sądu organy nie podjęły próby wyjaśnienia kwestii udziału handlowca w zakwestionowanych transakcjach. W ocenie Sądu logiczne wydaje, że skoro Skarżąca będąc pośrednikiem, niemającym siedziby na terenie kraju, korzystała z niezależnego handlowca działającego na terenie kraju. Skarżąca zasadnie zatem wnioskowała o przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych spółki, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru. Co istotne Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów w tym przedmiocie. Nie dokonując wnioskowanej przez Spółkę czynności organy w istocie pozbawiły się możliwości ustalenia i ewentualnego zebrania dowodów (dokumentów) potwierdzających choćby prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji, sposobu nawiązania relacji z kontrahentami i właściwego przebiegu zakwestionowanych transakcji, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe ustalenia braku występowania dobrej wiary po stronie Skarżącej. Nie można bowiem całkiem wykluczyć, że R. M. działając w imieniu i na rzecz Skarżącej posiada stosowną wiedzę i dokumentację dotyczącą przebiegu zakwestionowanych dostaw towarów, której do dokumentacji nie przekazała Skarżąca. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających korzystanie z usług handlowca samo w sobie nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego w sposób niedopuszczalny pominął ww. żądanie strony. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka R. M. na okoliczność dotyczących kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać jego pominięcie. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie i powinien być przeprowadzony. 8.5. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadka K. N. na okoliczność przebiegu rozmów handlowych z kontrahentami Spółki, prowadzonych negocjacji i okoliczności zawierania z nimi oraz wykonania umów, jak również na okoliczność modeli biznesowych na rynku oleju rzepakowego organ trafnie argumentuje, że K. N. składał stosowne wyjaśnienia na temat działalności Skarżącej. Nadto, tenże w toku postępowania udzielał wyjaśnień jako pełnomocnik Spółki, mógł się więc swobodnie wypowiedzieć o wszelkich istotnych okolicznościach sprawy. 9. Podsumowując niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07). 10. 1. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 10.2. Powyższe stanowisko Sądu, DIAS uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim przesłuchać R. M. działającego w ramach firmy [...] z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, DIAS winien wykazać, jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej [...] sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności. W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie czy nienależycie staranna). Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT. 10.3. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego. 11. Końcowo odnosząc się wniosków dowodowych zawartych w skardze i w piśmie procesowym wyjaśnić należy, że Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczności ponoszenia przez Skarżącą kosztów spedycyjnych i pośrednictwa oraz z załączonych do pisma procesowego wykazów podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT (dotyczących Skarżącej oraz spółki [...]) uznając, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 12. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. 13. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.023 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265). 14. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.