II FSK 24/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 357/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 357/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. (dalej zwanego: "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wywiódł, że postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 16 lipca 2007 r. obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002 r. do stycznia 2004 r.; należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2001 r. i luty 2002 r., a także tytuły wykonawcze z dnia 17 lipca 2007 r. obejmujące należności z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za okres od marca do grudnia 2002 r., za 2003 r. oraz luty 2004 r. W związku ze zmianą wysokości dochodzonych należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. organ egzekucyjny dokonał aktualizacji wystawionych tytułów wykonawczych –doręczając zobowiązanemu w dniu 22 lipca 2010 r. odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...]. Dalej organ egzekucyjny wskazał, że w stosunku do zobowiązanego dokonano zajęcia nieruchomości położonej w K., gm. C. dla której Sąd Rejonowy w Chojnicach – V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Do oszacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznaczył rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. w obecności pracowników organu egzekucyjnego, zobowiązanego i rzeczoznawcy majątkowego został sporządzony protokół opisu i oszacowania nieruchomości. Pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego, których organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 września 2009r. nie uwzględnił. Następnie jednak, mając na uwadze stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku określone postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. wydanym na podstawie wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 100/10, w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. uznał zarzuty za uzasadnione. Zobowiązany po otrzymaniu zaktualizowanych tytułów wykonawczych, pismem z dnia 29 lipca 2010 r. złożonym w terminie wniesienia zarzutów i zatytułowanym cyt. "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" w stosunku do w/w tytułów wskazał, iż jego zdaniem postępowanie nie powinno być prowadzone bowiem cyt: "zaskarżył on decyzję Urzędu Skarbowego odnoszącą się do należności za rok 2003 (...) wnosząc jednocześnie do Sądu o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sprawie". Pismo powyższe organ egzekucyjny uznał za zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przywołując treść art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny wskazał, że zarzut braku wymagalności obowiązku określonego tytułami wykonawczymi o nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] jest bezzasadny, bowiem podstawą prawną ich wystawienia stanowiły ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2010 r., które podlegają wykonaniu. Organ egzekucyjny nie stwierdził także wystąpienia żadnej innej przesłanki wymienionej w art. 33 u.p.e.a., która uzasadniałaby uznanie zarzutów za uzasadnione i w konsekwencji prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, podnosząc zarzut niedopuszczalności egzekucji z powodu uchylenia czynności polegających na zajęciu nieruchomości w związku z wadliwością dokonanej wyceny. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych, przez zobowiązanego zarzutów wskazując, że podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje podlegające wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego w oparciu o tytuły wykonawcze [...] i [...]. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 lipca 2010 r. skarżącemu doręczone zostały następujące zaktualizowane tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2003 r., [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r, [...], [...] i [...] obejmujące należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Aktualizacja powyższych tytułów wykonawczych nastąpiła zgodnie z dyspozycją § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.), jako że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostało wydane orzeczenie – Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznymi decyzjami z dnia 15 stycznia 2010 r., wydanymi w wyniku wznowienia postępowania ponownie określił wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego zarówno w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., jak i w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Za chybiony sąd uznał zarzut strony o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2007 r. o numerach [...] i [...], zaktualizowanych w dniu 15 lutego 2010 r. oraz o numerach [...], [...] i [...], zaktualizowanych w dniu 11 lutego 2010 r. W ocenie sądu bezzasadny był także zarzut rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych a treścią obowiązku określonego orzeczeniami stanowiącymi podstawę ich wystawienia. Zaktualizowana treść tytułów wykonawczych jest zgodna ze stanowiącymi podstawę prawną ich wystawienia decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2010 r., wydanymi w wyniku wznowienia postępowań podatkowych. Jak już wyżej wskazano, aktualizacja tytułów wykonawczych została dokonana zgodnie z prawem, znajdując oparcie w § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na powyższe za bezzasadne sąd uznał twierdzenie skarżącego, że w niniejszej sprawie zachodzi taka sama sytuacja, jak w przypadku wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] i [...]. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wobec stwierdzenia, że pomiędzy treścią obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych a treścią obowiązku określonego orzeczeniami stanowiącymi podstawę ich wystawienia, zachodzą rozbieżności. Decyzje z dnia 25 maja 2007 r., które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, określały odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 i 2002 r., podczas gdy tytuły wykonawcze obejmowały przedmiotowe zobowiązanie za poszczególne miesiące danego roku. Taka sytuacja w sprawie niniejszej, dotyczącej zaktualizowanych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] nie zachodziła. Sąd podkreślił, że sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego i nie świadczy o "przedwczesności" wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, dalej jako: "O.p.") ostateczna decyzja administracyjna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Uregulowaniu temu odpowiada treść art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w myśl którego postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu m.in. w razie wstrzymania wykonania obowiązku. Nie można zatem skutecznie oprzeć zarzutu niedopuszczalności postępowania na fakcie zaskarżenia do sądu ostatecznej decyzji administracyjnej. Stronie pozostaje w takiej sytuacji złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, który w razie jego uwzględnienia będzie stanowić podstawę zawieszenia postępowania egzekucyjnego. O niedopuszczalności egzekucji nie świadczy także wyrok tutejszego sądu z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 100/10. W wyroku tym sąd uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia grudnia 2009 r. w przedmiocie nie uwzględnienia zarzutów w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. W konsekwencji wskazań co do dalszego postępowania zarzuty te zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględnione postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r., wobec konieczności uzupełnienia bądź nawet sporządzenia nowego operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę. Rozstrzygnięcie powyższe nie świadczy o niedopuszczalności egzekucji, lecz wskazuje jedynie na konieczność ponownego oszacowania nieruchomości. Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną i zarzucił wyrokowi naruszenie: art. 33 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że dopuszczalne było prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2010 r., mimo że przedstawione tytuły zostały błędnie zaktualizowane. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przedstawienie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu, które to koszty nie zostały uiszczone ani w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm. Dalej jako: "P.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia 2) ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 3) przytoczenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie, 4) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia 5) z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lun zmiany. Braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, że kasacja jest dotknięta tzw. brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych, które w konsekwencji uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04). Powołanie wadliwej podstawy uzasadnia oddalenie skargi. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został postawiony z naruszeniem art. 174 i 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw skargi kasacyjnej. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracji nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub procesowego (albo obu), których naruszenia nie dostrzegł sąd. Niezależnie od tego, wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 u.p.e.a. składa się z 10 punktów. Każdy z tych punktów może stanowić samodzielną podstawę zarzutu przeciwegzekucyjnego. Brak wskazania konkretnego przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej stanowi o jej wadliwości i uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na postawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.