II FSK 878/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 703/18 w sprawie ze skargi H. B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 703/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej D. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez błędne uznanie, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, a doręczenie korespondencji Skarżącym odbyło się w sposób prawidłowy zgodny z art. 150 O.p., gdy w ocenie Skarżących tryb doręczenia w sposób opisany dyspozycją art. 150 O.p. uwarunkowany jest zastosowaniem się wcześniejszym do reguł doręczenia ustalonych dyspozycją art. 148, art. 149 O.p., a żadna próba jakiegokolwiek doręczenia nie miała miejsca; 2) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. przez pominięcie przez WSA naruszenia dyspozycji tego przepisu polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z unormowaniami zawartym w jego dyspozycji oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności towarzyszących doręczeniu, przejawiające się w szczególności tym, że nie wyczerpano pełnego trybu doręczenia zastępczego przez brak doręczenia sąsiadowi, dozorcy etc. w sytuacji nie zastania adresata, przy równoczesnym braku jakichkolwiek adnotacji na dowodach doręczenia i przyjęciu, że dowód w tym zakresie winien spoczywać nie na doręczającym, a na adresacie; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 191 O.p. z pominięciem faktu, że w poprzednim roku organ podatkowy dopuścił się przedawnienia w sprawie tej daniny za lata wcześniejsze i urzędnicy ponieśli z tego tytułu konsekwencje służbowe, zaś podjęta procedura doręczenia w rozpatrywanej przez WSA sprawie zamykała się w ostatnim dniu roku kalendarzowego i przyjęcie innych dat, choćby o jeden dzień późniejszej daty spowodowałoby przedawnienie. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej można dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy jednak do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości. IV.2. W niniejszej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego przesłanka wskazana w tym przepisie ziściła się z uwagi na fakt wadliwego doręczenia, a co za tym idzie braku skuteczności doręczenia decyzji Prezydenta Miasta B. z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Przy powoływaniu przez Skarżącego tej podstawy wznowienia postępowania niezbędne jest zbadanie, czy Podatnik brał udział w postępowaniu, a w przypadku ustalenia, że udziału nie brał - czy nastąpiło to bez jego winy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb fikcji prawnej doręczenia został w rozpoznawanej sprawie zastosowany prawidłowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonującej argumentacji, wykazującej błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 150 § 1 oraz art. 148 i art. 149 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do postawionej przez jej autora tezy, że w przypadku nieobecności adresata bądź pełnoletniego domownika pismo powinno zostać doręczone sąsiadowi, dozorcy etc. IV.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis powyższy, ustanawiając tryb fikcji prawnej doręczenia decyzji umożliwia przyjęcie, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów jest zbyt daleko idąca i nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w ich treści. Zauważyć należy, że art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób wykładni art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż przepisy te normują odrębne zagadnienia. Przepis art. 150 O.p., który normuje tzw. fikcję prawną doręczenia przez awizo w postępowaniu podatkowym, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. tryb fikcji prawnej doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zarówno art. 149, jak i art. 150 § 1 O.p. nie nakładają na osobę doręczającą pisma obowiązku poszukiwania osób, które podjęłyby się doręczenia pisma adresatowi. Zastosowanie art. 149 O.p., jak np. doręczenie sąsiadowi, opiera się na dobrowolności - "o ile ta osoba się tego podejmie", nie ma więc obowiązku poszukiwania sąsiada, który by się podjął doręczenia pisma adresatowi. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że celem tego przepisu jest usprawnienie procesu doręczania pism w postępowaniu i zapewnienie jego skuteczności, czemu w pierwszej kolejności służy możliwość doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe, nie można oczekiwać od doręczyciela podejmowania działań zmierzających do poszukiwania innej osoby, mogącej hipotetycznie podjąć się przekazania korespondencji adresatowi. Nie jest bowiem rolą doręczyciela poszukiwanie kolejnych osób wskazanych w art. 149 O.p., które podjęłyby się doręczenia owej przesyłki adresatowi. Taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z jego celem. Ponadto z art. 149 O.p. wynika, że zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Skoro jak wynika z akt sprawy, nie można było doręczyć pisma adresatowi i zostawiono awizo w jego skrzynce odbiorczej, to poszukiwanie sąsiada byłoby już niedopuszczalne, spowodowałoby w istocie podwójne doręczenie. Tym bardziej, że z art. 150 § 1 O.p. wynika obowiązek pozostawienia awiza w przypadku niemożności doręczenia pisma w przypadkach określonych w art. 148 lub art. 149. Innymi słowy doręczenie na podstawie art. 150 O.p. może nastąpić w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149 albo w przypadku niemożności doręczenia w sposób opisany w obu tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny poddając analizie treść art. 148, art. 149 i art. 150 § 1 O.p. oraz wynikające z nich warunki uznania za skuteczne doręczenia, stwierdza, że zarówno organy prowadzące postępowanie wznowieniowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że warunki, od których zależała skuteczność doręczenia zostały dopełnione w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zauważyć należy, że Skarżący w skardze kasacyjnej w zasadzie nie uzasadnił, że ewentualna wadliwość doręczenia decyzji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Wobec tego wskazać trzeba, że niezasadny jest zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (vide wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej - niż przyjął organ – wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych co do prawidłowości doręczenia decyzji oraz braku uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono szerzej tego zarzutu, zaś argumentacja dotycząca doręczenia czy też braku doręczenia decyzji za poprzedni rok, nie może mieć skutecznego odniesienia do niniejszej sprawy. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.