II FSK 3453/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1635/13 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego w sprawie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 maja 2014 r., I SA/Gd 1635/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 8 maja 2013 r., [...], utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza B. z 18 marca 2013 r., [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Państwo M. i W. M. nie wykazali w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Następnie wezwani przez organ podatkowy wykazali jako budowlę wiatę o wartości 5.000 zł. W związku z powyższym organ podatkowy na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") powołał biegłego w celu ustalenia tej wartości. Kosztami wynagrodzenia biegłego w kwocie 1.845 zł ww. postanowieniem z 18 marca 2013 r. obciążył podatników. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania wynikającymi z powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości. Państwo M. i W. M. nie wykazali w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości. Następnie wezwani przez organ podatkowy wykazali jako budowlę wiatę o wartości 5.000 zł. Organ podatkowy, w ocenie sądu, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. był uprawniony do powołania w sprawie biegłego, który ustalił jakie budowle występują na nieruchomości oraz określił ich wartość na 110.478 zł. Kolejno, co do zasadności poniesienia przez stronę skarżącą kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 264 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), wynika, że co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły. W konsekwencji strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewidują odrębne przepisy. Do takich przepisów niewątpliwie należy przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowiący uregulowanie lex specialis. W ocenie sądu pierwszej instancji o tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu. Natomiast w przypadku procedury z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołanie biegłych jest uzależnione od nieokreślenia przez stronę wartości budowli lub wskazania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Strona postępowania ma więc świadomość, w jakich okolicznościach (ściśle określonych przez powołany przepis) poniesie koszty sporządzenia opinii przez biegłego lub biegłych. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie zawiera żadnych ograniczeń i zasad ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego lub powołanych biegłych. Końcowo sąd podkreślił, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 o.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. zastosowanie znalazło uregulowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przewidujące, że jeżeli wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W niniejszej sprawie biegły był powołany, jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a wartość ustalona w tej opinii przekraczała 33% wartości wskazanej przez podatnika. Prawidłowo zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ obciążył stronę skarżącą kosztami opinii, którą wydał biegły rzeczoznawca. Jednocześnie sąd podkreślił, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące oceny samej opinii rzeczoznawcy, w szczególności ocena sposobu określenia wartości udziału w nieruchomości wykracza poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość budowli przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostają zarzuty dotyczące ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w tym kwestionowanie przez stronę opodatkowania spornej budowli oraz wszelkie wnioski dowodowe sprowadzające się de facto do podważenia sporządzonej przez biegłego opinii. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż została bezzasadnie co do zasady i wysokości obciążona kosztami sporządzenia opinii biegłego, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 o.p. w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie zaniechały weryfikacji prawidłowości ustaleń opinii biegłego i związanych z tym kosztów sporządzenia opinii poprzez przeprowadzenie nowych oględzin nieruchomości i sporządzenia opinii przez innego biegłego względnie zespół innych biegłych, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z urzędu przez sąd pierwszej instancji, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, iż organy podatkowe obydwu instancji w nieprawidłowej wysokości ustaliły koszty sporządzenia opinii biegłego i bezzasadnie obciążyły nimi skarżącą, podczas gdy w ocenie strony skarżącej opinia została sporządzona bezpodstawnie, koszty jej sporządzenia są zawyżone i w żadnej części nie powinny obciążać skarżącej, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji błędnie uzasadniły postanowienia z 08.05.2013 r. i 18.03.2013 r., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 14.05.2014 r., w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji dotyczących wysokości kosztów sporządzenia opinii biegłego i obciążenia nimi skarżącej, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe obydwu instancji w prawidłowej wysokości ustaliły koszty sporządzenia opinii biegłego i zasadnie obciążyły nimi skarżącą, podczas gdy w ocenie strony skarżącej opinia została sporządzona bezpodstawnie, jej ustalenia nie zostały zweryfikowane przez innych biegły, koszty jej sporządzenia są zawyżone i w żadnej części nie powinny obciążać skarżącej. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz wstrzymanie wykonania w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 8 maja 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia burmistrza z 18 marca 2013 r. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzeć. Za dowód może uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest bez wątpienia wartość budowli, o której mowa w przepisach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Wartość budowli powinna być określona przez podatnika. Tymczasem ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji (str. 4 uzasadnienia wyroku) wynika, że skarżąca z małżonkiem "nie wykazali w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości. Następnie wezwani przez organ wykazali jako budowlę wiatę o wartości 5. 000 zł". Zatem wartość naniesień w pierwszej kolejności opierać się powinna na danych podanych przez podatnika. Dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, organ zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Jednocześnie co do zasady koszty postępowania podatkowego – zgodnie z art. 264 o.p., ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady regulują m.in. przepisy art. 267 o.p., zawierające zamknięty katalog kosztów postępowania podatkowego obciążających wyłącznie stronę tego postępowania. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. stronę postępowania podatkowego obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem w niniejszej sprawie jest przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że skarżący nie wykazali do opodatkowania wszystkich budowli i mimo wezwań organu - nie określili wartości naniesień w sposób prawidłowy - to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ ten był zobowiązany do powołania biegłego, który tę wartość ustali. Z brzmienia przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik - kwestionując możliwość opodatkowania przez organ podatkowy podatkiem od nieruchomości konkretnych przedmiotów opodatkowania - jest uprawniony do odmowy określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżących należy obciążyć kosztami opinii sporządzonej przez biegłego. Zatem zarzut skarżącej, że "została bezzasadnie co do zasady i wysokości obciążony kosztami sporządzenia opinii biegłego" należy uznać za bezpodstawny. Wartość wiaty skarżący podali w wysokości 5.000 zł. Tymczasem biegły w operacie zwrócił uwagę na metalowe ogrodzenie, schody wyłożone kostką, drewniane wykończenie budowli, kryształowy żyrandol i wskazał, że wartość naniesień wynosi 110.478 zł. Niewątpliwie różnica między tymi kwotami przewyższała co najmniej o 33% wartość określoną przez podatnika. Dlatego zasadnie organ obciążył podatników kosztami sporządzenia opinii biegłego, bez względu na to, na czyj wniosek ten dowód został sporządzony. Odpierając zarzuty dotyczące opinii sporządzonej przez biegłego należy wskazać, że wpis na listę biegłych traktować należy jako rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego oraz posiadania odpowiedniego doświadczenia. Biegły w operacie szacunkowym w sposób spójny, szczegółowy podał materiał dowodowy na jakim operat został oparty (str. 24 i nast. operatu, stanowiącym część akt sprawy). Zasadniczym elementem opinii są wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Operat szacunkowy był poddany ocenie organu, co zasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji. Organ niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a WSA trafnie zaakceptował to stanowisko. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i w związku z tym skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.