II FSK 3157/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 415/15 w sprawie ze skargi B. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr IPTPB1/415-580/14-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. O.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Łd 415/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez B. O. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż jest właścicielem lokali mieszkalnych i uzyskuje przychody z ich najmu. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Na mocy wyroku Sądu Rejonowego Łódź-Widzew w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r. otrzymała od Miasta odszkodowanie za niewykonanie przez Gminę prawomocnego wyroku i niezłożenie oferty najmu lokalu socjalnego osobom eksmitowanym (art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz.U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266). Powyższe odszkodowanie będzie zobowiązana rozliczyć w rocznym zeznaniu PIT-36. Kłopotliwym jest zakwalifikowanie odszkodowania jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), tj. odrębnie od kwoty przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytała, czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) prawidłowym działaniem jest wykazywanie kwoty wypłaconego przez gminę odszkodowania w zeznaniu rocznym jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), tj. odrębnie od kwoty przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest odrębne rozliczenie w rocznym zeznaniu PIT-36 przychodów z najmu oraz odszkodowania od gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego. Podkreśliła, że gdyby dłużnicy - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - uiszczali co miesiąc odszkodowanie, to wtedy właściciel nie byłby uprawniony do wystąpienia o odszkodowanie do gminy za niedostarczanie lokalu socjalnego. Przepis art. 20 ust. 1 i 1a) u.p.d.o.f. wylicza jakie przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się za przychody z innych źródeł i w tym wyliczeniu nie znajduje się wskazanie, że odszkodowanie za brak lokali socjalnych jest takim właśnie przychodem z innego źródła. Odszkodowanie od gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego należy rozliczyć w rocznym PIT-36 wspólnie z przychodami z najmu. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane od Miasta odszkodowanie z tytułu odszkodowania za niewykonanie przez Miasto prawomocnego wyroku i niezłożenie oferty najmu lokalu socjalnego osobom eksmitowanym, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Przysporzenia nie można rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości. Odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu wskazała, że co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów ustawy Kodeks cywilny regulujących umowę najmu, jednak przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej istnieją podstawy do rozważenia istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem, a spornym odszkodowaniem. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, podnosząc, że przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia "przychodów z najmu" wyłącznie do czynszu. Odszkodowanie w sprawie ma rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji skarżącej od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych, to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu) z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie przepisów stwarza stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie instytucji prawnej nienazwanej ani w Kodeksie cywilnym, ani w samej ustawie o ochronie praw lokatorów, którą należałoby określić jako "najem socjalny". Można także potraktować wskazane odszkodowanie jako substytut, czy zamiennik z tytułu należnego i nieuiszczonego w ustawowym terminie przez zobowiązanego czynszu z umowy najmu. Na ten szczególny charakter odpowiedzialności gminy wskazał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt V CK 355/2004. Sąd I instancji uznał zatem, że odszkodowanie, o jakim mowa we wniosku interpretacyjnym, należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 20 ust 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że otrzymane przez stronę odszkodowanie od gminy z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. i nie jest przychodem z innych źródeł lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 7. Strony zawisłego sporu sądowoadministracyjnego zgodnie wskazują, że przesłankę rozstrzygnięcia stanowi uznanie, czy odszkodowanie, płacone przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego dla eksmitowanego najemcy stanowi surogat czynszu najmu i winno być podatkowo kwalifikowane tak, jak przychód z najmu, czy tez stanowi świadczenie wprawdzie pośrednio związane z najmem, ale rodzajowo odrębne i przychodu ze źródła w postaci najmu nie stanowi. Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2262/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm. - zwanej dalej: u.o.p.l.) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy świadczenia odszkodowawczego, którego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela lokalu strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osobę nieuprawnioną. Ponadto, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej, zdarzeniem powodującym szkodę jest bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, a nie zawarcie umowy najmu. W konsekwencji, przychodów wypłacanych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. nie można utożsamiać z przychodami z najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ różni je podstawa prawna (przepis prawa - a nie umowa), cel (rekompensata - a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmioty stosunku prawnego (właściciel nieruchomości i gmina - a nie wynajmujący i najemca). Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu może traktować odszkodowanie jako substrat czynszu, jako że odniesienie wysokości odszkodowania do wysokości czynszu ma jedynie znaczenie techniczne, umożliwiając określenie wysokości tego odszkodowania w sposób zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd prawny wyrażony w omówionym wyroku w pełni podziela i dodaje, że przedstawioną w nim argumentację dodatkowo wspierają wnioski, wypływające z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r., V CK 355/04. Skoro bowiem – jak wywiódł Sąd Najwyższy - były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum, tym bardziej przemawia to za zasadnością poglądu o nietożsamym źródle przychodu podatkowego w przypadku odszkodowania (wypłacanego przez gminę) oraz czynszu najmu (płaconego przez najemcę). Wynikająca z tego wyroku teza prowadzi więc do odmiennej konkluzji, niż wyprowadzona przez skarżącego i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że rację ma organ interpretacyjny, gdy twierdzi, iż narusza art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania zapatrywanie, że otrzymane od gminy odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie mieści się w dyspozycji tego przepisu i nie jest przychodem z innych źródeł, lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie także wywodzi, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu czynszu, nawet gdyby odpowiadało wysokości, jaką właściciel lokalu mógłby otrzymać z tytułu jego wynajmu, gdyż jest rekompensatą za szkodę, której źródłem jest niewywiązanie się przez gminę z nałożonego na nią ustawowego obowiązku. 8. Powyższe prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) przez jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).