II FSK 242/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 46/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 242/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zaaprobował ocenę organów podatkowych, że skarżący jako były prezes zarządu odpowiada za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 oraz w podatku od towarów i usług za trzy kwartały (II-IV) roku 2011 i pierwszy kwartał roku 2012. Zaległości te powstały, gdy skarżący sprawował jednoosobowo zarząd spółką, wynikały z celowego niezrealizowania zobowiązań wynikających z deklaracji podpisanych przez skarżącego oraz decyzji wymiarowych, wydanych w następstwie stwierdzenia bezpodstawnego odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, która za lata 2012-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych, a skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku ani nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego dotyczącego odpowiedzialności solidarnej członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest zobligowany do ustalenia dokładnego terminu, w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.) w sposób precyzyjny i konkretny wskazują, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 P.u.n., w wyniku czego Sąd błędnie wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 O.p., ignorując całkowicie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, określone w P.u.n.; 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P,p,s,a, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co przejawiło się nieprawidłowym zebraniem materiału dowodowego sprawy, w szczególności danych finansowych oraz błędną analizą informacji kapitałowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej i niewłaściwym ustaleniem momentu (dnia), od którego prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; 3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co przejawiało się niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie postawieniem zarzutu skarżącemu, że nie udowodnił danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona; 4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 2 O.p., przejawiającego się w niepowołaniu biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy istniały przesłanki zobowiązujące skarżącego do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a jeżeli tak, to kiedy, albowiem w tym zakresie organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, pozwalającymi na takie ustalenia; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 12 P.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki kondycja finansowa spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalnoprawne ogłoszenia jej upadłości, wobec czego nie można skarżącemu przypisać także winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie był w stanie przewidzieć, iż po kilku latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe, a skarżący nie wiedział i nie mógł nawet wiedzieć o powstaniu zaległości podatkowej, wobec czego nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że przyczyny uzasadniające jego zgłoszenie zaistniały w okresie, gdy nie był on już prezesem zarządu spółki i nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Treść i kierunek zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na celowość przypomnienia zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, a zwłaszcza zasad rozkładu ciężaru dowodu w zakresie wykazywania okoliczności uwalniających członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Otóż zgodnie z art. 116 § 1 O.p. wymienieni członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Ta zasada określa zakres dowodzenia faktów przez organy podatkowe w trakcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki – organ podatkowy ma obowiązek udowodnić fakt sprawowania zarządu przez określona osobę w określonym czasie, fakt powstania zaległości podatkowych spółki oraz fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Udowodnienie przez organ podatkowy tych i tylko tych okoliczności przesądza o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – chyba, że z kolei obciążany odpowiedzialnością członek zarządu wykaże okoliczności, które go od tej odpowiedzialności uwolnią. Stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., zgodnie z którymi to przepisami obrona członka zarządu przed odpowiedzialnością polega na wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowań naprawczych, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, broniącego się przed odpowiedzialnością, względnie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ponieważ ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na osobie, której przypisuje się odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ich niewykazanie z jakichkolwiek przyczyn prowadzi do zniweczenia skuteczności takiej obrony i w konsekwencji do przypisania wymienionej osobie odpowiedzialności podatkowej. Należy dodać, że obowiązek udowodnienia określonych okoliczności w tym wypadku oznacza powołanie się na dowody potwierdzające te okoliczności, natomiast przeprowadzenie dowodów pod względem formalnym należy już do organów podatkowych. W zakresie najistotniejszej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kwestii rzekomej i ewentualnej niewypłacalnosci spółki oraz takiej reakcji członka jej zarządu, która może uwolnić go od odpowiedzialności, należy zauważyć, że przyczynę nieregulowania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych może stanowić obiektywna niemożność, wynikająca z braku odpowiednich środków pieniężnych (co obliguje zarząd do podjęcia stosownych kroków w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), ale może tez stanowić celowe działanie, oznaczające brak realizacji wymagalnych zobowiązań mimo posiadanych środków i obiektywnej możliwości wykorzystania ich na spłatę zobowiązań. W tej ostatniej sytuacji, która może być rozmaicie motywowana, okoliczności związane z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie mogą mieć znaczenia, ponieważ nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Nie prowadzi to jednak do braku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, ale przeciwnie – do ich odpowiedzialności za te zaległości wobec braku możliwości powołania się na okoliczności uwalniające ich od tej odpowiedzialności, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Przechodząc zatem do rozważenia zasadności zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej i przyjmując zaproponowaną przez skarżącego kolejność ich badania należy stwierdzić, ze chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu nie jest zobligowany do ustalenia dokładnego terminu, w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie tej okoliczności stałoby się istotne tylko wtedy, gdyby wykazywał ją sam skarżący, wywodząc z niej korzystne dla siebie wnioski. Skoro jednak skarżący twierdzi, że w okresie, kiedy zarządzał spółką, w ogóle nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca rozważenie możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, badanie daty zaistnienia niewypłacalności spółki mijałoby się z celem prowadzonego postępowania. Wskazane w art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz termin, w którym powinno to nastąpić, nie budzą wątpliwości, jednak nieuregulowanie przez spółkę kolejnego (drugiego) zobowiązania podatkowego nie tyle oznaczało rozpoczęcie biegu terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony, co raczej realizację obranej przez zarząd spółki strategii działania, polegającej na wykazywaniu zobowiązań podatkowych w zaniżonej wysokości i nieregulowaniu ich w wysokości prawidłowej, mimo posiadanych środków. Niezależnie jednak od powyższego przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. skarżący nie udowodnił, do czego był obowiązany pod rygorem nieskuteczności obrony przez odpowiedzialnością; obowiązku dowodzenia w tym zakresie organy podatkowe nie miały. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ponieważ wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organy podatkowe w zakresie, w jakim ciążył na nich ten obowiązek, materiał dowodowy zebrały prawidłowo. Ponieważ spółka przez szereg lat nie składała sprawozdań finansowych (co obciąża członków poszczególnych jej zarządów, w tym skarżącego), ewentualny brak ich analizy nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutów organom podatkowym. Ponadto, jeżeli miałoby to służyć ustaleniu daty, w której prezes zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, z przyczyn już wcześniej wyłożonych byłoby to niecelowe, skoro przyczyną nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki nie była jej niewypłacalność. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co przejawiało się niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie postawieniem zarzutu skarżącemu, że nie udowodnił danej przesłanki braku odpowiedzialności. Zarzut ten oparty jest bowiem na błędnym przeświadczeniu, jakoby to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego również w takim zakresie, w jakim obowiązek dowodzenia okoliczności mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności spoczywał wyłącznie na skarżącym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 2 O.p., przejawiającego się w niepowołaniu biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy istniały przesłanki zobowiązujące skarżącego do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezzasadność tego zarzutu wynika z dwóch przyczyn. Po pierwsze, nie było rzeczą organów podatkowych badanie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro przyczyny niezrealizowania przez spółkę wymaganych zobowiązań podatkowych były inne, niż niewypłacalność spółki. Po drugie, wymienioną okoliczność organy podatkowe mogą ustalić samodzielnie, bez odwoływania się do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu rachunkowości, zwłaszcza, jeżeli przesłankę upadłościową stanowi niewykonywanie zobowiązań, a nie ujemne saldo majątku spółki. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 12 P.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki. Zarzut ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z zarzutami wcześniej omówionymi, w których podnoszono, że niewypłacalność spółki zaistniała, tylko nie ustalono jej daty. Ponadto skarżący nie dostrzega, że okolicznością mogącą uwolnić go od odpowiedzialności nie jest niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego spółki z winy członka jej zarządu, ale nieponoszenie przez niego winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a to nie jest to samo. W nawiązaniu do treści tego zarzutu można tylko dodać, że skoro – jak się w nim twierdzi - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki kondycja finansowa spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalnoprawne ogłoszenia jej upadłości, niezrozumiałe jest jednoczesne prowadzenie obrony i formułowanie zarzutów odnoszących się do jej niewypłacalności. Wreszcie, z tożsamych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy nie był on w stanie przewidzieć, iż po kilku latach na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe. Rzeczywistą przyczyną powstania zaległości podatkowej spółki nie było nieprzedstawienie dokumentów czy nieskuteczne zaskarżenie decyzji wymiarowej, ale wadliwe deklarowanie przez skarżącego, jako jedynego członka jej zarządu, zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Wszak określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych dopiero po kilku latach nie oznacza, że zaległości te nie istniały wcześniej – tyle tylko, że ich wysokość nie wynikała z deklaracji, a musiała być określona w drodze decyzji. Skarżący o zaległościach tych mógł i powinien wiedzieć z racji sprawowania zarządu spółką i deklarowania jej zobowiązań. Zasadnie więc ponosi odpowiedzialność za ich nieuregulowanie, skoro egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.