II FSK 2784/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3174/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2784/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 207.928 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 335.800 zł ze względu na zaliczenie do nich wydatków udokumentowanych dziesięcioma fakturami, wystawionymi przez P. B. za usługi, których podmiot ten w rzeczywistości nie wykonał. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że zgromadzono niepełny materiał dowodowy i wybiórczo go potraktowano, gdyż rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na protokole przesłuchania P. B. jako podejrzanego w postępowaniu karnym, w którym przedstawiciele skarżącej nie uczestniczyli, a której to czynności w postępowaniu kontrolnym nie powtórzono; ponadto zanegowano domniemanie rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych mimo nieprzeprowadzenia protokolarnego ich badania. W konsekwencji bezpodstawnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków na usługi faktycznie świadczone przez D. M., który współpracował z P. B. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 września 2012 r. powyższą decyzję utrzymał w mocy, wskazując, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę, który w postępowaniu przygotowawczym przyznał, że wystawiał je w zamian za określoną prowizję; ponadto członkowie zarządu skarżącej nie potwierdzili faktu wykonania usług przez wystawcę faktur, wskazując na udział innych osób w ich wykonaniu. Jakkolwiek podjęto próbę przesłuchania P. B. w postępowaniu podatkowym, nie zakończyła się ona powodzeniem, gdyż mimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się on na przesłuchanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu, podnosząc, że z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187, art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oparto rozstrzygnięcie na niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym z udziałem skarżącej zeznaniach P. B. oraz z naruszeniem art. 193 "ust. 6" O.p. arbitralnie zanegowano domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy może wykorzystać materiały zebrane w ramach innego postępowania, bez konieczności ponowienia przeprowadzonych już dowodów, a czynny udział strony w postępowaniu polega na umożliwieniu jej wypowiedzenia się w przedmiocie tych materiałów, co skarżącej zapewniono – zwłaszcza, że ustaleń faktycznych dokonano nie tylko na podstawie w ten sposób utrwalonych zeznań P. B., ale także przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań faktycznie wykonującego nierzetelnie fakturowane usługi D. M. oraz członków zarządu skarżącej. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do formalnej wadliwości uznania nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, skoro ustalenia w przedmiocie badania ksiąg zawarto w protokole kontroli. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w związku z: - art. 122 i art. 187 O.p. – mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu kontroli skarbowej, oparte głównie o niepełny i wątpliwy materiał dowodowy, świadczący wyłącznie na niekorzyść skarżącej i uznanie w konsekwencji, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, mimo, że była obarczona powyższymi wadami; - art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. – mimo, iż skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu i oparto ustalenia faktyczne wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, to jest protokole przesłuchania podejrzanego P. B., w którego przeprowadzeniu skarżąca nie uczestniczyła i zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. B. w charakterze świadka, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa; - art. 121 O.p. – mimo, że w sprawie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, wobec faktu, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie podjęły skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, że świadomie i celowo wprowadzał on organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej w wysokości 300 zł, a następnie bezpodstawnego zaniechania stosowania środków dyscyplinujących po wezwaniu świadka i jego niestawiennictwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska w sprawie w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że ustalenie, iż P. B. nie wykonał usług opisanych w wystawionych przez niego fakturach, oparto nie tylko na jego zeznaniach, ale przede wszystkim na zeznaniach członków zarządu skarżącej – P. M. i C. P., a także rzeczywistego usługodawcy – D. M.. Skoro zatem sami przedstawiciele skarżącej Spółki twierdzą, że zafakturowane usługi wykonał inny podmiot, niż wystawca faktur, tym samym stwierdzają, że faktury są nierzetelne gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ich nierzetelność potwierdza także rzeczywisty wykonawca opisanych w nich usług. A skoro są nierzetelne – nie mogą stanowić dokumentów źródłowych wykazujących wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki. W tym kontekście zeznania samego P. B. maja tylko znaczenie uzupełniające zebrany materiał dowodowy. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu, jakoby rozstrzygnięcie podatkowe oparto głównie na niepełnym i wątpliwym materiale dowodowym, świadczącym wyłącznie na niekorzyść skarżącej. Przeciwnie – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia raczej za tym, że ewentualne odmienne rozstrzygnięcie, pozostawałoby z tym materiałem w oczywistej sprzeczności. W tej sytuacji nie można więc mówić ani o naruszeniu art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, ani art. 187 O.p., konkretyzującego tę zasadę – pomijając już okoliczność, że ponieważ art. 187 O.p. dzieli się na trzy paragrafy, prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało wskazania, który z tych paragrafów został naruszony. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapełnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Oczywiście błędne jest bowiem zawarte w tym zarzucie twierdzenie, że ustalenia faktyczne oparto wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, gdyż pomija ono pozostałe, wskazane wcześniej, niekorzystne dla skarżącej dowody osobowe. Niezależnie zatem od tego, że art. 181 O.p. upoważnia do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego – a do takich materiałów należał protokół z przesłuchania P. B. jako podejrzanego – dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym bez konieczności ponowienia czynności przesłuchania z udziałem przedstawiciela skarżącej, a ponadto nie był wyłącznym dowodem w sprawie, ale jedynie jednym z wielu (kilku) dowodów. W tej sytuacji wynikające z nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka ograniczenie prawa strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 O.p.), pomimo zgłoszenia przez nią takiego wniosku (art. 188 O.p.), nie prowadzi do naruszenia ustanowionej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu – pomijając już okoliczność, że ponieważ ten ostatni przepis dzieli się na dwa paragrafy, prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało jednoznacznego wskazania, który z tych przepisów podstawa ta obejmuje. Wreszcie, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe skutecznych działań w celu przesłuchania P. B., zwłaszcza po stwierdzeniu, że świadomie i celowo wprowadzał on organ w błąd odnośnie niemożliwości stawiennictwa w celu złożenia zeznań, ograniczając się do wymierzenia mu symbolicznej i niedotkliwej kary porządkowej. Niewątpliwie organy podatkowe wykazały niekonsekwencję, dopuszczając dowód z zeznań tego świadka, a następnie odstępując od jego przeprowadzenia ze względu na czynione przez świadka trudności. Ufundowany na tej podstawie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, postawiony w oparciu o podstawę kasacyjna określoną jako art. 121 O.p., nie może jednak być skuteczny z dwóch powodów. Po pierwsze, i ten przepis dzieli się na dwa paragrafy, toteż prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej wymagało wskazania tego paragrafu, który podstawę tę stanowi. Po drugie – jak już wcześniej wskazano – dowód z zeznań tego świadka nie miał kluczowego znaczenia dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a treść jego depozycji wynikała z prawidłowo włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Z tych względów odstąpienie od przesłuchania świadka nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze i częściowo powtórzonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, względnie uznał, że naruszenia tych przepisów nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd ten naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie środka określonego w ustawie, skoro oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. stanowi właśnie zastosowanie takiego środka. Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów procesu nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę.