II SA/Bk 599/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński,, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę UZASADNIENIE Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności. Decyzją z dnia [...].01.2020 r., nr [...] Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w O. określił P. Sp. z o.o. w O. za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 7.799,00 zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją na pobór wód podziemnych Prezydenta Miasta O. z dnia [...] grudnia 2010 r. znak: [...] ze zmianami. Ponadto określił P. Sp. z o.o. w O. wysokość niedopłaty w opłacie zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w kwocie 1.341,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że P. Sp. z o.o. w O. jest przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (zwanej dalej "ustawą z.z.w.z.o.ś."), a zgodnie z art. 2 pkt 20 i 21 ustawy z.z.w.z.o.ś. realizuje zadania polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, ale to nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że pobiera wodę wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.12.2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii obiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych) z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działalność rolniczą, czy podmiotów publicznych. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Jak wskazano w uzasadnieniu, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni w O. PGWWP do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych. Zmianie uległ cel, na jaki pobierana jest przedmiotowa woda, określony w pierwotnej informacji wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s, za który naliczono opłatę po preferencyjnej stawce wynoszącej 0,068 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. W trakcie kontroli gospodarowania wodami został ujawniony dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, za którą obowiązuje inna stawka opłaty, tj. 0,115 zł za 1 m3 pobranej wody podziemnej. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka P. Sp. z o.o. w O. zaskarżając decyzję w całości. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie opłaty zmiennej jako bezprzedmiotowego z uwagi na wniesienie opłaty zmiennej w kwocie 6.458,00 zł ustalonej w formie informacji Dyrektora Zarządu Zlewni z dnia [...].01.2020 r. znak [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 i 7a Kodeksu Postępowania Administracyjne (K.p.a.) poprzez ich niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości prawnych co do zastosowania przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 300 ustawy Prawo wodne z dnia 20.07.2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2268 z późn. zm.) i zastosowanie szacunkowego wyliczenia wód podziemnych na różne cele. Podniosła, że wszelkie wątpliwości do sposobu zastosowania przepisów, na podstawie których oblicza się opłaty i ciężary publiczno-prawne powinny być interpretowane na korzyść zobowiązanego. Błędne jest odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, skoro do ustalenia ilości wód podziemnych ma być stosowany pomiar (art. 272 pkt 11 Prawa wodnego), a urządzenia pomiarowe powinien dostarczyć organ Wód Polskich. Ponadto ilość pobieranych wód z ujęcia jest mierzona dopuszczonymi do obrotu urządzeniami pomiarowymi. W jej ocenie brak jest możliwości zastosowania szacunkowego ustalenia zobowiązania, gdyż podmiot skarżący nie zaniedbał swoich obowiązków wynikających z pozwolenia wodnoprawnego, jak i przepisów ustawy Prawo wodne. Podwyższenie opłaty odbyło się poprzez przyjęcie szacunku sprzedaży z taryfy opłat za wodę i ścieki łącznie dla grupy przemysł i pozostali odbiorcy, jako cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody odrębny od zbiorowego zaopatrzenia wodę, liczony stawką 0,115 zł za 1 m3, która jest dwukrotnie wyższa od stawki z §5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.12.2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2502 ze zmianami) dalej zw. "Rozporządzeniem". Ze sposobem obliczania ilości pobranej wody podziemnej na różne cele poza celem określonym w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia nie zgodził się skarżący, uważając, że na dzień wydawania decyzji brak było przepisów prawa zobowiązujących go do posiadania urządzeń pomiarowych liczących wodę dla różnych odbiorów taryfowych, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony, a nie wynikać z dowolnego interpretowania przepisów. Wskazał ponadto na – naruszenie art. 272 ust. 11 w zw. z art. 36 ust. 1-3 i 4 oraz 303 ust. 5 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ilość pobieranej wody z przeznaczeniem na różne cele może być określona szacunkowo, skoro istnieje obowiązek ustalenia ilości pobranej wody na podstawie urządzeń pomiarowych. – niezastosowanie art. 574 pkt 5 Prawa wodnego, który obowiązek wyposażenia w urządzenia do pomiaru poboru wód podziemnych został prolongowany do [...].01.2027 r. – nieuwzględnienie zapisu w pozwoleniu wodnoprawnym w decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia [...].12.2010 r. znak [...] ze zmianami, w którym nie określono poboru wód na różne cele. Decyzją z dnia [...].06.2020 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności, które doprowadziły organ I instancji do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty. Podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę nie tylko gospodarstwa domowe, ale również przemysł i usługi oraz pozostałych odbiorców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że dane i informacje przedłożone przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia za usługi wodne za okres IV kwartału 2018 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Podmiot zobowiązany w oświadczeniu za IV kw. 2018 r. wskazał, że pobrał 94.973 m3 wody podziemnej wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem wskazał tylko jeden cel poboru wód, zaś w wyniku kontroli ujawniono dodatkowo inny cel na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Tym samym zarzuty spółki skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego w sprawie prawidłowego określenia wysokości opłaty są niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Zarządu Zlewni w O. posiadający uprawnienie organu podatkowego w zakresie o którym mowa w art. 300 Prawa wodnego był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wykaz zawierający informacje i dane ewidencyjne wykorzystane do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska stanowi rodzaj deklaracji podatkowej. W związku z tym opłata wykazana w deklaracji winna być traktowana jako podatek do zapłaty z wszelkimi tego konsekwencjami. Zdaniem organu również zarzut naruszenia art. 272 ust. 11 w zw. z art. 36 ust. 1-3 i 4 oraz 303 ust. 5 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne jest niezasadny. Organ odwoławczy zauważył, że ilość pobranych wód przez Spółkę skarżącą nie jest kwestionowana i wyniosła 94.973 m3 wody za okres IV kw. 2018 r. Jak przyznał organ wykonujący kontrolę podmiot kontrolowany przedstawił niezbędne dane w tym zakresie, a mianowicie rejestr poboru wody prowadzony w formie elektronicznej i papierowej dokonywany za pomocą urządzeń pomiarowych, tj. wskazań przepływomierzy. Ponadto, podmiot kontrolowany przedstawił również pełen zakres danych charakteryzujących specyfikę działalności przedsiębiorstwa w zakresie usług wodnych. Dopiero niemożność wskazania przez Spółkę skarżącą ilości wód w podziale na poszczególny grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez Spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane Spółka skarżąca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Skargą z dnia [...].07.2020 r. P. Sp. z o.o. w O. zaskarżyło w całości decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...].06.2020 r. o sygn. [...] w przedmiocie ustalenia dla skarżącej PWiK Sp. z o.o. w O. podwyższonej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia Jaroty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 7, 7a §1, 77 i 80 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (K.p.a.) poprzez ich niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości prawnych co do zastosowania przepisu art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.12.2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne i rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie zastosowania tych przepisów jak i ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść strony. Przepisy powyższe odnoszą się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe. Organ błędnie przyjął i ustalił, że istotny dla wyliczenia opłaty jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, a nie jak w cytowanych przepisach cel poboru wód podziemnych. Zarzut ten odnosi się także do dowolnego zastosowania art. 21 § ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 300 ustawy Prawo wodne z dnia 20.07.2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2268 z późn. zm.). poprzez naruszenie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych na różne cele. Naruszenie te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podwyższa opłaty zmiennej. Wszelkie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów, na podstawie których oblicza się opłaty i ciężary publiczno-prawne powinny być interpretowane na korzyść zobowiązanego. Błędne jest odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, skoro do ustalenia ilości wód podziemnych ma być stosowany pomiar (art. 272 pkt 11 Prawa wodnego), a urządzenia pomiarowe powinien dostarczyć organ Wód Polskich. Ponadto ilość pobieranych wód z ujęcia mierzona jest dopuszczonymi do obrotu urządzeniami pomiarowymi, a skarżąca złożyła oświadczenie o poborze całej ilości wód z tego ujęcia na cele zbiorowego zaopatrzenia w wodę, określonego w art. 274 § 4 Prawa wodnego. Ilość pobieranej wody z przeznaczeniem na różne cele nie może też być określona szacunkowo skoro istnieje obowiązek ustalenia ilości pobranej wody na podstawie urządzeń pomiarowych, obowiązek ten należy do Wód polskich i został prolongowany. – naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w którym podmiotowo określono, że przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne jakim jest skarżąca, pobiera wodę na jeden cel jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę. – naruszenie art. 16 pkt 70, art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne oraz §5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.12.2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ilość i sposób zużycia wody przez odbiorcę (dane ze sprzedaży) mogą być podstawą do określenia wielkości poboru, przy błędnym założeniu, że decydujące znaczenie ma w tym zakresie przeznaczenie wody pobranej. Takie ustalenia pozostają poza zakresem działania skarżącej, określonym w zezwoleniu i umowie spółki i jest to zadanie własne gminy wykonywane poprzez powołaną w tym celu Spółkę, określone w ustawie z dnia 07.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Naruszenia wyżej wymienionych przepisów miały wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nastąpiło podwyższenie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres IV kwartału 2018 r. do kwoty łącznej 7.799 zł, tj. podwyższenie tej opłaty o kwotę 1.341,00 zł. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o: – uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie podwyższenia opłaty zmiennej jako bezprzedmiotowego do kwoty 1.341,00 zł, ponad kwotę 6.458,00 zł ustaloną w formie informacji Dyrektora Zlewni PGW Wody Polskie w O. i uiszczoną, – zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wniósł o oddalenie skargi w całości, jako bezprzedmiotowej i niezasadnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że ze stanowiskiem skarżącej zawartym w skardze nie sposób się zgodzić, gdyż wnikliwie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także odniósł się do podstawy prawnej wskazanej w decyzji organu niższej instancji, a mianowicie do przepisów art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 300 ust. 1 i 1a oraz art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne. Organ II instancji wskazał, że w całości podtrzymuje przytoczoną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji argumentację prawną. Uzupełniająco wskazał w zakresie zastosowania przepisów ordynacji podatkowej, że zwrócił uwagę, iż w poprzednim stanie prawnym opłaty m.in. za pobór wód czy wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi stanowiły element katalogu środków finansowo-prawnych ochrony środowiska (art. 273 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska), w związku z czym nie może być mowy o dowolności zastosowania przez organ tych przepisów, gdyż ustalenie wysokości opłaty, jej uiszczanie i wreszcie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie stanowi powszechnie przyjętą, utrwaloną i akceptowalną przez orzecznictwo sądów administracyjnych praktykę. Wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej rodzaje prowadzonej działalności przez podmiotu dokonujące poboru wód korespondują z celami poboru wód określonymi w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Zdaniem organu II instancji skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruję w wodę ludność, jak również podmioty prowadzące działalność, a także podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi skarżąca dokonuje poboru opłat wyłącznie na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, tj. w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Jednakże pobór wód na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie stanowi zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz związany jest z działalnością przedsiębiorstwa polegająca na dostarczaniu ww. podmiotom wody, co odpowiada wprost celowi wskazanemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 19 października 2020r. odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 29 października 2020r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Z zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wynika, że podstawą odwołania rozprawy i skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVI-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.) oraz §1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. – Dz. U. z 2020r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020r. również miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVI-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.) Skarga podlegała oddaleniu. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu rozpatrywanych przez WSA w Białymstoku, jednorodzajowych spraw ze skarg przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, dysponujących pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód podziemnych przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Skład orzekający w sprawie niniejszej jest tożsamy ze składem orzekającym w dwóch pierwszych sprawach tego rodzaju, rozpatrywanych w WSA w Białymstoku o sygnaturach II SA/Bk 350/20 i II SA/Bk 351/20, w których to sprawach zapadły wyroki oddalające skargi, a w uzasadnieniach zostało zaprezentowane stanowisko sądu odnoszące się do kwestii prawnych, które stanowią również istotę sporu między skarżącym a organem w sprawie niniejszej. Sąd podtrzymuje w całości przedstawioną w sprawach o sygn. II SA/Bk 350/20 i II SA/Bk 351/20 ocenę prawną spornego zagadnienia powtarzając, co następuje; Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania (Dz. U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm., zwanej dalej Prawo wodne). W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo wodne, za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 Prawa wodnego wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej jako rozporządzenie w sprawie j.s.o.). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w okresie IV kwartału 2018r. w związku z przedmiotowym pozwoleniem wodnoprawnym (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych) i wyniosła 94.973 m3. Powyższe ustalenie było zgodne z oświadczeniem skarżącej spółki, dalej "podmiotem obowiązanym", przedłożonym za IV kwartał 2018 r. i nie było kwestionowane. Rozbieżności natomiast w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat zasadniczo pojawiły się co do dwóch kwestii, a mianowicie zastosowanej przez organ procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, a także naliczonych stawek z uwzględnieniem na cele poboru wody, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie dla organu podejmującego kontrolowane rozstrzygnięcie ma znaczenie z tego powodu, że stawka przedmiotowej opłaty dla pozostałych odbiorców (min. podmiotów gospodarczych, publicznych itp.) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (0,068 zł i 0,115 zł - § 5 ust. 1 pkt 40 c i 27 a rozporządzenia w sprawie j.s.o.). Przechodząc do prawidłowości zastosowanej procedury wskazać trzeba, iż ustawa Prawo wodne w art. 272 określa wysokość opłaty zmiennej za pobór wód oraz procedurę na podstawie, której określa się tą wysokość. Zgodnie z art. 272 ust. 11 prawa wodnego, ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2a tej ustawy wskazuje, że ustalenie opłat wodnych do dnia [...] grudnia 2026 r. następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia tych usług, za poszczególne kwartały. Jak wynika z art. 552 ust. 2b oświadczenia te są ogłaszane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Wód Polskich, gdzie wyszczególnione są wszystkie cele określone w rozporządzeniu o jednostkowych stawkach. Złożone oświadczenie podmiotu obowiązanego stanowi podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17 prawa wodnego). Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r. poz. 1722), mocą której dodany został ustęp 2a do art. 552 ustawy Prawo wodne, podmioty korzystające z usług wodnych składały po raz pierwszy Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2 a pkt 2 ustawy zmieniającej w art. 1, za pierwszy kwartał przypadający po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wynika z tego zatem, że kwartałem, w którym taki obowiązek występował był już IV kwartał 2018 r. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" w tej procedurze, do kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także wskazówką czy dopuszczalne jest też dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł takiej reklamacji. Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA). Nie bez przyczyny zatem w art. 300 ustawy Prawo wodne wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1 a i 1 b tej ustawy określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wystąpił przypadek, gdzie zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Zarządu Zlewni w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 900 ze zm.), jako organu pierwszej instancji. Sąd nie przesądził, czy zastosowany przez organ tryb rozpoznania sprawy był prawidłowy, jednak w pierwszej kolejności wskazał, że decyzję tą powinien zweryfikować właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich, czyli organ odwoławczy, a dopiero na dalszym etapie postępowania – sąd administracyjny (postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 1226/19, CBOSA). Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wskazującego, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu I instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 Ordynacji podatkowej, ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie Sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 ustawy Prawo wodne w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 Prawa wodnego). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak już powyżej wskazano, z uwagę na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, iż "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodne, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA). Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych do poprzedniego stanu prawnego, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j.), zwanej dalej "P.o.ś. t.j. z 2017r." oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j.) na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 P.o.ś. t.j. z 2017r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści powyższych przepisów wynikało, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.), podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania pojawiły się okoliczności i przesłanki (rozbieżności w złożonym oświadczeniu na tle różnych celów poboru wody), wobec których organ I instancji wydał decyzję administracyjną ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne, z tą różnicą, że w nowym stanie prawnym podmiot obowiązany samodzielnie wskazał dane w oświadczeniu do ponoszenia opłat za usługi wodne (art. 552 ust. 2b Prawa wodnego). Podstawę tego stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli gospodarowania wodami, przeprowadzonej w czerwcu 2019 r., wskazujące, iż woda pobierana jest na różne cele, co uzasadnia zróżnicowanie stawki. W wyroku z dnia 3.11.2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego, - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA). Przechodząc w dalszym ciągu do rozważań dotyczących charakteru prawnego opłat za usługi wodne, informacja ustalająca wysokość opłaty, a także tego czy może ona być traktowana jako ostateczna decyzja wykluczająca możliwość wydania drugiej decyzji w tym zakresie, podnieść trzeba, że w piśmiennictwie wskazywano na to, że bez względu na nazwę nosi ona cechy decyzji administracyjnej. Akcentowano jednak, że ustawodawca posługuje się tu wyraźnym rozróżnieniem wskazując, że opłatę ustalają się w formie informacji Wody Polskie, a dopiero później wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu na normalnych zasadach (Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym – M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114). Powyższe wskazuje, iż nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Informacja określona w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Znamienne przy tym jest to, że w art. 300 Prawa wodnego nie wskazano, że w kwestiach nieuregulowanych stosuje się do ponoszenia opłat przepisy Ordynacji podatkowej, jak to wskazuje się w wielu ustawach. Co również potwierdza, że tryb wystawienia informacji, a następnie złożenia reklamacji i wydania decyzji, nie jest jedynym dopuszczalnym trybem, w świetle przepisów ustawy Prawo wodne. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 Prawa wodnego), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może więc stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 Prawa wodnego – wśród Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego, można stosować przepisy ordynacji podatkowej, a później już nie, spowodują brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w tym dziale. Jeśli zatem taka możliwości istnieje, to należy uznać, iż również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 ordynacji, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. Gdyby natomiast przepisy Prawa wodne wprost określałyby możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów ordynacji min. rozdziału I w zakresie powstania zobowiązania. W tych okolicznościach należy uznać, że organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia prawa, w tym naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Zauważyć przy tym należy, iż strona skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia jedynie różnicy wysokości opłaty zmiennej tj. niedopłaty będącej następstwem niedoszacowania opłaty z tytułu poboru wód na cele niepreferencyjne. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm., dalej jako "z.z.w.z.ś.") przy ustalaniu wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, należy mieć na uwadze, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2019 r. oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego. Podnieść należy, że art. 1 ustawy z.z.w.z.ś. określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym: 1) zasady: a) działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, b) tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, c) ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów; 2) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 3) tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. Przepis art. 2 pkt 21 powołanej ustawy definiuje pojęcie "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". Zgodnie z tym przepisem jest to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Tak, też został określony przedmiot działalność spółki w PKD – pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Sąd przychyla się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 24 października 2019 r. w sprawie sygn. akt IV SA/Po 535/19 (CBOSA), że samo pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę składa się dwóch elementów: przedmiotowego i podmiotowego. Jeżeli chodzi o element podmiotowy, to ustawodawca tutaj jednoznacznie wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być wykonywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem tylko ono jest uprawnione do wykonywania zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Żaden inny podmiot nie może wykonywać takiej działalności. Z kolei jeśli chodzi o aspekt przedmiotowy, to ustawodawca wskazuje, że jest to rodzaj działalności składający się z pewnej sekwencji czynności i zdarzeń określonych jako ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody. Innymi słowy, zbiorowym zaopatrzeniem w wodę można nazwać tylko taki rodzaj działalności, w którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ujmuje wodę, uzdatnia ją oraz dostarcza. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje również wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją) a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przy uwzględnieniu treści art. 2 pkt 4 z.z.w.z.ś. celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne jest prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zauważyć jednak należy, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Natomiast nie podziela poglądów w tym zakresie wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.01.2020 r. sygn. akt II SA/Gl 1460/19 (CBOSA). Podkreślić należy, że póki co wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji są wyrokami nieprawomocnymi i świadczą o rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kontroli legalności decyzji ustalających przedsiębiorstwom wodociągowo kanalizacyjnym wysokość opłat zmiennych za pobór wód. W ocenie sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy Prawo wodne wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu zobowiązanego (vide: wezwanie organu do skarżącej spółki z 5 listopada 2019r. oraz odpowiedź z dnia 29 listopada 2019r.), organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez P. Sp. z o.o. w O. we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. złożonym do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy". Sąd zwraca uwagę, że w myśl art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2a ustawy Prawo wodne, ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia [...] grudnia 2026r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d ustawy Prawo wodne – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby. Niewątpliwie również zapis § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne – do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jednoznacznie wskazuje, że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja z dnia [...] maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zgodnie z wnioskiem przedsiębiorstwa Wodociągów i kanalizacji Sp. z o.o. w O. z [...] marca 2018r. również zawiera trzy grupy odbiorców. W komentarzu do ustawy Prawo wodne zatytułowanym "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze. Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie, że realizuje jedne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/11 przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącego opłatą zmienną za pobór wód podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, było w ocenie Sądu uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, mających zastosowanie w sprawie nie został naruszony. W szczególności nie doszło również do naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 K.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Tym bardziej w sytuacji uznania, że tryb ten ma również co do zasady zastosowanie do nadpłaty, czyli rozstrzygnięcia wyłącznie na korzyść podmiotu obowiązanego. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających ww. przepisowi. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2020 r. (II OSK 39/20) w nieco innym stanie faktycznym pośrednio przychylił się również do stanowiska, że istotne znacznie z punktu widzenia opłat za usługi wodne ma realizacja celu: zarówno odwodnienie kopalni jak i zaopatrzenie ludności w wodę. Wskazał, że cele te wykraczają poza zakres art. 268 ust. 2, co oznacza, że nie korzystają one ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Wskazał jednocześnie, że znajduje to potwierdzenie w jednej z naczelnych zasad gospodarowania wodami, czyli zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, wyrażonej w art. 9 ust. 3 Prawa wodnego. W myśl tego przepisu, gospodarowanie wodami opiera się na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną. Jak wskazał NSA, zasada ta stanowi jedną z podstaw nowego systemu finansowania gospodarki wodnej uregulowanego w prawie wodnym, który ma zapewnić efektywne i sprawne gospodarowanie zasobami wodnymi z uwzględnieniem efektywności ekonomicznej, trwałości ekosystemów i akceptacji społecznej, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Źródłem tej zasady w p.w. jest prawo UE. Zasada zwrotu kosztów usług wodnych uregulowana jest w dyrektywie 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki widnej (Dz. U. UE, seria L z 2000 r., nr 327, s. 1, ze zm.). Jak wywiódł NSA, zasada zwrotu kosztów usług wodnych, uregulowana w art. 9 ust. 3 p.w., w połączeniu z zasadą racjonalnego i całościowego traktowania zasobów wód powierzchniowych i podziemnych, z uwzględnieniem ich ilości i jakości powinna prowadzić do obciążenia odbiorców usług wodnych obowiązkiem najbardziej efektywnego gospodarowania zasobami wód w kierunku zarówno stosowania najmniej kosztownych rozwiązań związanych z korzystaniem z wód, jak i najmniej uciążliwych dla zasobów wód (CBOSA). Z uwagi zatem na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 t.j.).