I SA/Łd 141/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE I SA/Łd 141/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. z A Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące V-VII 2014 r. w łącznej kwocie 3.109.516,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.256.161,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z A Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące V-VII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 109 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu CeIno - Skarbowego w W., określił A Sp. z o. o. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie uregulowała zaległości podatkowych, a w toku prowadzonych przez organy podatkowe czynności udało się uzyskać informacje, iż jedyny majątek jaki posiada to kaucja gwarancyjna w postaci depozytu pieniężnego w kwocie 390.000,00 zł wpłacona do [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. Odnosząc się do poszczególny przesłanek w wynikających z art. 116 O.p. organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, że P. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia 28 stycznia 2015 r., a terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Okoliczności te – w ocenie organu - wypełniają normę przepisu art. 116 § 2 ustawy Ordynacja Odnośnie kolejnej przesłanki dotyczącej bezskuteczność egzekucji zaległości z majątku podatnika ustalono, iż działalność A ustała najprawdopodobniej z końcem 2014 r. Spółka nie uregulowała do dnia 31 marca 2015 r. opłaty koncesyjnej w Urzędzie Regulacji Energetyki. Aktualnie Spółka nie posiada siedziby, ani majątku. Prezes zarządu oraz jedyny udziałowiec – O. Z., obywatel Ukrainy nie przebywa w Polsce. Nie odpowiada na korespondencję i nie dopełnia obowiązków rejestracyjnych, stąd brak w Sądzie rejestrowym jakiejkolwiek dokumentacji finansowej spółki oraz brak aktualnego adresu siedziby. Spółka zaprzestała składania deklaracji i zeznań podatkowych w podatkach VAT (ostatnia za II 2015 r.) i CIT (ostatnie zeznanie za 2014 r.). Została wykreślona z prowadzonych przez organy podatkowe rejestrów (podatników VAT, uchylenie numeru identyfikacji podatkowej NIP). Organ podkreślił, żer spóła jest nieuchwytna i brak też jakichkolwiek przesłanek świadczących o możliwości uzyskania zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań z jej majątku. W ocenie organu zaistniały bowiem obiektywne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, względem spółki (brak siedziby i majątku). Przechodząc do analizy przesłanki związanej z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) organ odwoławczy podkreślił, że spółka od dnia 25 czerwca 2014 r. posiada wymagalne i nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwota główna wszystkich nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki za okres od V 2014 r. do VII 2014 r., kształtuje się na poziomie 3.109.516,00 zł. Przedstawiając analizę materiału dowodowego wskazano, że P. S., pełniący funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A, nie był zainteresowany prowadzeniem jej spraw w sposób uregulowany przepisami prawa. A była częścią składową łańcucha podmiotów stworzonego przez zorganizowaną grupę przestępczą, której "działalność" polegała jedynie na dokumentowaniu i w ten sposób uprawdopodabnianiu procederu fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi. Wystawiane, przez spółki wchodzące w skład grupy, faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych — były wykorzystywane do stwarzania pozorów pozwalających na obniżanie podatku od towarów i usług podmiotom, dla których rzekomo sprzedawano paliwo. P. S. brał czynny udział w tym procederze, prowadził sprawy spółki, w tym posługiwał się w jej imieniu fakturami, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego nie ma znaczenia czas, w którym te nieprawidłowości zostały wykryte (postępowanie podatkowe i wydanie decyzji), a jedynie czas, w którym wystawiano przedmiotowe faktury. W następstwie przeanalizowania okoliczności sprawy, organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala ocenić kondycji finansowej i sytuacji majątkowej spółki na dzień odwołania P. S. z funkcji prezesa zarządu. Stwierdzono przy tym, iż nie wynika to z uchybień organu I instancji, a jest wynikiem braku realnych możliwości zgromadzenia takiego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż A stała się niewypłacalna w dniu 26 lipca 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności kolejnego zobowiązania spółki (podatku od towarów i usług za VI 2014 roku). Tym samym zastosowanie w sprawie znalazł art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczność ta obligowała zarząd spółki do podjęcia działań zaradczych, których strona nie podjęła. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że P. S. był co najmniej świadomy, iż spółka nie funkcjonuje w typowy dla podmiotów gospodarczych sposób. Zaakcentowano, że skarżący z jednej strony utrzymuje, iż nie miał wiedzy odnośnie zaistniałych nieprawidłowości. Z drugiej zaś, udzielił śledczym szczegółowych wyjaśnień o sytuacji w spółce. Z zeznań świadków wynika natomiast, iż koordynował kwestie logistyczne transportu paliw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dał wiary w składane przez a P. S. wyjaśnienia. W opinii organu, skarżący miał zarówno obowiązek, jak i możliwości w zakresie monitorowania sytuacji finansowej spółki i w przypadku zaistnienia niewypłacalności winien był złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub też zrezygnować z pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Odnośnie przesłanki wskazania mienia A Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych organ wyjaśnił, że brak jest jakichkolwiek przesłanek sugerujących, iż możliwym jest odnalezienie jakichkolwiek składników majątku spółki, które pozwoliłyby zaspokoić przedmiotowe zobowiązania w znacznej części. Aktualnie spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i jest nieuchwytna. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ podatkowy I instancji postąpił słusznie orzekając o solidarnej odpowiedzialności P. S. z A Sp. z o. o jako byłego prezesa zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: V-VII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zebrane zostały wszystkie materiały mające znaczenie dla jej rozpatrzenia, a ocena dowodów dokonana przez organ I instancji nie była dowolna. Ustalając stan faktyczny sprawy Organ podatkowy nie uchybił żadnym zasadom postępowania podatkowego. Kończąc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż twierdzenie odwołania , jakoby miał ponosić dwukrotnie (powielenie kary nałożonej wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia [...]) ciężar zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług nie jest zgodne ze stwierdzonym w sprawie stanem faktycznym. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. strona wniosła skargę (uzupełnioną późniejszym pismem pełnomocnika z dnia 1 października 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści złożonej skargi stwierdzono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, zatem strona żąda jej anulowania i umorzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę (oraz w piśmie z dnia 12 października 2020 r.) organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Poza sporem pozostaje okoliczność, że na mocy uchwały nr NZW A Sp. z o.o. z dnia 28 stycznia 2015 r. Prezesem Zarządu wymienionej spółki został O. Z. Z kolei w związku z tym, że [...] marca 2016 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Gospodarczy wykreślił dane adresowe wymienionej spółki i jako siedzibę zostało wpisane miasto Ł. Ponadto od tej daty spółka nie posiada adresu prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji uprawnione było działanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. polegające na doręczeniu decyzji wymiarowej pod ustalony adres zamieszkania powołanego w dniu 28 stycznia 2015 r. prezesa O. Z. na Ukrainie. W tej sytuacji organ był bowiem uprawniony do zastosowania doręczenia przewidzianego w art. 151 a O.p. , który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy adres osoby prawnej zostaje wykreślony z rejestru, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie trafnie uznano za doręczoną z dniem 27 maja 2017 r. przesyłkę zawierająca decyzję wymiarową, której Prezes Zarządu spółki A nie odebrał (k. 246-247 akt administracyjnych). Brak jest podstaw do twierdzenia, że zobowiązania podatkowe spółki A uległy przedawnieniu. Dotyczą one okresu od maja do sierpnia 2014r. i zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że ostatnim dniem biegu ich przedawnienia jest 31 grudnia 2019 r. Tymczasem w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc przed upływem przedawnienia została wydana w I instancji decyzja przenosząca odpowiedzialność za wymienione zobowiązania ze spółki na osobę skarżącego zaś decyzja zaskarżona do sądu została wydana w dniu [...] grudnia 2019 r. Zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p. decydujące znaczenie ma data wydania w I instancji decyzji przenoszącej odpowiedzialność, co oznacza w rozpoznawanej sprawie, że prawo do wydania tego rodzaju decyzji nie uległo przedawnieniu. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że przeniesienie odpowiedzialności ze spółki na skarżącego stanowi przejaw nierówności prawa w sytuacji, gdy wyrokiem karnym orzeczono wobec skarżącego środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa. Środek taki orzeczony został prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...], sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 56 § 1 kks ii inne. Zdaniem sądu nie ma tożsamości między zastosowanym wobec skarżącego środkiem karnym i przeniesieniem na niego odpowiedzialności podatkowej za osobę prawną. Odmienny jest charakter, cele i regulacje prawne ich dotyczące W pełni podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dni 31 sierpnia 2011r., sygn. akt I GSK 427/10, w myśl którego przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. zupełnie innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.). Uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s. Przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym (środek karny w postaci przepadku równowartości osiągniętej korzyści majątkowej), a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku określenia zobowiązania podatkowego. Cytowany wyrok NSA dotyczy wprawdzie podatku akcyzowego, lecz zaprezentowany w nim pogląd prawny znajduje zastosowanie także przy przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu cytowany wyżej wyrok karny nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu w zaskarżonej w decyzji i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na skarżącego. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny rozwiązań legislacyjnych przyjętych w kodeksie karnym skarbowym i ordynacji podatkowej, a jedynie do oceny legalności zaskarżonych decyzji organów administracji. Jednocześnie podnieść wypada, że brak przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki A nie dyskwalifikuje wniosku organów o bezskuteczności egzekucji w stosunku do tej spółki. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że w związku z omawianym powyżej brakiem adresu siedziby spółki A nie było możliwości wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych, jako że kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera regulacji analogicznej do art. 151a O.p. Wobec tego uznanie przez organy iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie może nastąpić było uprawnione. Po wtóre w związku z zaprzestaniem składania deklaracji podatkowych, brakiem siedziby, majątku, kontaktu z władzami, wykreśleniem spółki z rejestru NIP i VAT uzasadnione stało się twierdzenie, że spółka okazała się nieuchwytna. Po trzecie sam skarżący działając jako pełnomocnik spółki oświadczył, że spółka nie posiada majątku, który mógłby choć w części zaspokoić wierzyciela to jest Skarb Państwa. Wreszcie ustalenia poczynione przez organy dowiodły, że spółka A nie posiada żadnych nieruchomości, pojazdów samochodowych ani wymagalnych wierzytelności (poza kaucją gwarancyjną zaliczoną na zaległość za maj 2014 r.). Powyższe okoliczności uzasadniają zdaniem sądu I instancji wniosek o bezskuteczności egzekucji mimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Warto zauważyć, że w powołanej przez stronę skarżącą uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 wskazano w tezie 1, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", co nie oznacza konieczności przeprowadzenia takiego postępowania tym bardziej, że w tezie 2 zaznaczono, iż "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu", co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie należy też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 872/09 co do tego, że "obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Nie jest także uzasadniony zarzut skarżącego sprowadzający się do twierdzenia, że nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o upadłość spółki, gdyż w roku 2014 nie miał świadomości nielegalności działalności gospodarczej jaką prowadziła spółka A. Osoba decydująca się na pełnienie funkcji zarządczej w spółce prawa handlowego nie może skutecznie zasłaniać się niewiedzą o poczynaniach tej spółki, gdyż zakres jej obowiązków i ciężarów związanych z działalnością spółki jest uregulowany w obowiązujących przepisach prawa w tym kodeksie spółek handlowych i ordynacji podatkowej obowiązujących na terenie Polski. Dlatego też nie ma podstaw do stwierdzenia, że skarżący wykazał, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto w żaden sposób nie podważył stanowiska organów co do daty, w której spółka A zaprzestała wykonywania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Rację mają organy przyjmując tę datę jako następny dzień po upływie terminu płatności zobowiązania za czerwiec 2014r. (brak zapłaty za drugie z kolei zobowiązanie w podatku VAT). Poza tym stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał majątku spółki A, z którego można wyegzekwować dochodzone przez organy należności publicznoprawne. Poza sporem pozostaje zaś okoliczność, że skarżący był Prezesem Zarządu spółki A w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Jedynie na marginesie podnieść należy, że trafnie przyjął organ odwoławczy, iż w postepowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności (art.116 O.p.) nie podlegają ponownemu ustalaniu i ocenie okoliczności prawne i faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. dch