II FSK 860/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/19 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.189.2019.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1538/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi R. S. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -/ art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w tym przepisie nie powstanie w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skoro zatem nabycie przez skarżącego całej nieruchomości nastąpiło w momencie otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy, to okres 5 lat należy liczyć od tej daty, co oznacza, że gdy spadkobierca sprzeda nieruchomość nabytą w drodze spadkobrania przez upływem tych 5 lat, to powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego jej zbycia; -/ art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, przejmowanym przez spadkobiercę od spadkodawcy, jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, podczas gdy prawo to nie tylko nie jest prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, ale również nie istniało w momencie śmierci spadkodawcy, co jest warunkiem koniecznym do tego, aby można było mówić o przejęciu tego prawa przez spadkobiercę; -/ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię polegającą na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia równego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" dokonana przez organ prowadzi do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, który jest na tyle istotny, że treść uzasadnienia nie daje rękojmi, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; -/ art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sytuacji, gdy to takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy sekwencja zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę przed upływem 5 lat od jej odziedziczenia, rodzi u spadkobiercy – jak przyjął DKIS - obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z 24 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1014/14; z 24 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3721/17; z 2 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3597/18; z 14 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2654/19; z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2859/19). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei, nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1–§ 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: K.c.), jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Dla prawidłowego rozumienia spornego zagadnienia należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika, kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15; wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15). Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że jeśli dane prawo istniałoby za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należałoby wówczas traktować jak podatnika. Z art. 97 § 1 O.p. wynika zatem norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką właśnie sytuację podatkową wstąpił Skarżący jako spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie powinno budzić wątpliwości, co zaakcentował WSA w zaskarżonym wyroku, że spadkobierca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, że gdyby nieruchomość w części mu przysługującej zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, albowiem posiadał on swój udział w nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat od jej nabycia. Innymi słowy spadkodawca, który był współwłaścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość, realizując przedwstępną umowę sprzedaży, czyli zawierając umową przyrzeczoną. Organ zdaje się nie zauważać istotnej kwestii rodzącej daleko idące konsekwencje dla Strony, tj. związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, poza wpływem Skarżącego pozostaje kwestia zbycia przedmiotowej nieruchomości, a tym samym możliwość uniknięcia przez niego opodatkowania. Uchylenie się bowiem od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla Skarżącego możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 K.c.), ewentualnie i alternatywnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 K.c. w zw. z art. 1047 Kodeks postępowania cywilnego (oczywiście uprawnionemu nie przysługują oba te roszczenia jednocześnie). Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 K.c. należy przyjąć - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjnym w niniejszym składzie w pełni podziela argumenty przedstawione przez WSA w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, u strony nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. DKIS nie ma zatem racji twierdząc, że zawarcie przez Stronę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w części dotyczącej 3/4 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia, a wykonanego w wyniku realizacji przezeń postanowień umowy przedwstępnej, stanowić winno dla skarżącego czynność odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zostanie dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości. Wobec powyższego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ pozostawałaby w sprzeczności z normą art. 97 § 1 O.p., a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę równości i niedyskryminacji. Taka wykładnia stawiałoby bowiem spadkobiercę w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne, zważywszy na prawne związanie spadkobiercy umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione podstaw należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia norm praw procesowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił, dlaczego uchylił zaskarżoną interpretację, dokonując przy tym wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, jak również sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Okoliczność, że DKIS w skardze kasacyjnej nie zgodził się z wyrażoną oceną Sądu pierwszej instancji, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji powyższego za nietrafione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., jako że są to przepisy wynikowe. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji WSA doszedł do przekonania, że nie odpowiada ona prawu i z tej przyczyny ją uchylił. Nie można więc Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia ww. przepisów, tym bardziej, że art. 146 § 1 p.p.s.a. został w sprawie prawidłowo zastosowany. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.