I SA/Gl 876/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2022 r. nr 2401-IEW2.720.4.2022.8 UNP: 2401-22-102140 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r. Nr 2401-IEW2.720.4.2022.8 UNP: 2401-22-102140, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pani M. J. (dalej strona lub zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej organ egzekucyjny) z dnia 14 stycznia 2022 r. nr [...], oddalające zarzut zobowiązanej nieistnienia obowiązku w egzekucji administracyjnej tytułu wykonawczego z dnia 4 listopada 2020 r. nr 2411-723.790222.2020 dotyczącego niezapłaconego podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ nadzoru) uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu, a to na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2021. 735 ze zm.) i art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2022. 479 ze zm.) dalej ustawa egzekucyjna. Przedstawiając przebieg postępowania Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny działając jako wierzyciel wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy, którego podstawą była decyzja podatkowa z dnia 22 września 2020 r. Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. pełnomocnik strony podniósł, że stronie nie została doręczona decyzja określająca sporne zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 1 marca 2021 r. organ egzekucyjny oddalił zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem organu nadzoru z dnia 12 lipca 2021 r. Następnie organ egzekucyjny ponownie, postanowieniem z dnia 30 września 2021 r., oddalił przedmiotowy zarzut, zaś Dyrektor ponownie uchylił to rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 18 listopada 2021 r. W toku postępowania wyjaśniającego strona pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. poinformowała, że okolicznością uzasadniającą zarzut nieistnienia obowiązku jest brak doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2022 r. organ egzekucyjny po raz kolejny oddalił ten zarzut. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że dokonane doręczenie decyzji podatkowej nie mogło być uznane za skuteczne, a tym samym nie istnieje obowiązek podatkowy, gdyż nie tylko nie doręczono decyzji wymiarowej, ale nawet nie dokonano skutecznie wszczęcia postępowania podatkowego. Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor powołał się na treść art. 33 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.) wyjaśniając, że strona wniosła zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wobec braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podnosząc, że decyzja ta została doręczona stronie pod nieaktualnym adresem. Następnie organ nadzoru przytoczył treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy egzekucyjnej stwierdzając, że przepis ten wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków prawnych mający na celu wyeliminowanie sytuacji w której kwestia stanowiąca podstawę zarzutu byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania. Organ nadzoru stwierdził, że tożsama okoliczność co w zarzucie stanowiła przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 22 września 2020 r. zakończonym wydaniem postanowienia z dnia 9 marca 2021 r., w którym to Dyrektor stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynikało, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową z dnia 22 września 2022 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. W konsekwencji Dyrektor uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie mógł zostać rozpoznany w ramach zarzutów, gdyż okoliczność ta stanowiła przedmiot rozpoznania w postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe i to bez względu na sposób rozstrzygnięcia odwołania. Odnosząc się do okoliczności podniesionych w zażaleniu organ nadzoru zauważył, że na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Nadto podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej nie mogą być podnoszone okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka służącego ochronie praw zobowiązanego. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się jego uchylenia, zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy egzekucyjnej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej strona podniosła, że decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego, gdyż doręczona została na historyczny adres skarżącej, zaś Dyrektor nie rozpatrzył tego odwołania lecz wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie to wniesiono z uchybieniem terminu do jego złożenia, zaś w ramach wniesionego zarzutu wskazywała, iż nie istnieje obowiązek tj. decyzja określająca podatek nie weszła do obiegu prawnego. Tym samym w postępowaniu odwoławczym i w postępowaniu egzekucyjnym nie podniesiono tego samego zarzutu, gdyż w postępowaniu odwoławczym strona podniosła, iż decyzja nie weszła do obiegu prawnego z uwagi na wadę doręczenia, a w postępowaniu egzekucyjnym podniosła zarzut nieistnienia obowiązku. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3291/21. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w egzekucji administracyjnej z uwagi na brak doręczenia zaskarżonej decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Poza sporem było, że organ egzekucyjny, działający jako wierzyciel, wystawił w dniu 4 listopada 2020 r. tytuł wykonawczy, którego podstawą była decyzja tego organu jako organu podatkowego z dnia 22 września 2020 r. określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik-grudzień 2015 r. Poza sporem było również, że Dyrektor działający jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym zakończonym przedmiotową decyzją wymiarową postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. stwierdził, że odwołanie strony z dnia 5 stycznia 2021 r. od decyzji wymiarowej z dnia 22 września 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W postanowieniu tym Dyrektor ustalił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 22 września 2020 r. została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 O.p., po jej dwukrotnym awizowaniu w dniach 28 września 2020 r. i 6 października 2020 r. Na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego (WSA w Gliwicach). Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. W myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a tej ustawy wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Stosownie do brzmienia art. 34 § 3 ustawy egzekucyjnej na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. "Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuację w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, albo też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie" (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 173/22). Dodać należy, że "Dopuszcza się wprawdzie badanie, w ramach wprowadzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, czy decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy została, doręczona, ale zastrzega się, że owe badanie nie może wykraczać poza czynność materialno-techniczną" (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 390/21). Wskazać również należy na pogląd, zgodnie z którym "Organ jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania w sprawie zarzutów, gdyż ustalenia w sprawie, czy decyzja została doręczona prawidłowo, nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje" (tak wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3291/21). Jednakże "Nie można doprowadzić do tego, by kwestia prawidłowości wejścia do obrotu decyzji podatkowych, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, podlegała ponownemu merytorycznemu badaniu przez wierzyciela wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a." (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 20/22). Należy bowiem zauważyć, że "Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencyjności w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku" (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 841/21). Przy czym "Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 766/21). Skoro w niniejszej sprawie zarzut nieistnienia obowiązku opierał się na twierdzeniu, że decyzja określająca ten obowiązek nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie pod nieaktualnym adresem strony, zaś z postanowienia stwierdzającego, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego do tego terminu wynika wprost, że kwestia jej doręczenia była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym opisanym w art. 223 § 1 pkt 1 O.p., w którym ustalono, że doręczenie decyzji było skuteczne co wiązało się z uznaniem, że została ona skierowana pod właściwy adres strony, to tym samym niedopuszczalne było badanie tych okoliczności w ramach prowadzonego postępowania w sprawie tak sformułowanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że twierdzenie strony jakoby w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i w postępowaniu dotyczącym zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie odnoszono się do tej samej kwestii nie jest uzasadniony. Zarówno w jednej jak i w drugiej sprawie badaną okolicznością było doręczenie spornej decyzji, a tym samym jej wejście do obrotu prawnego. Bez ustalenia, że decyzja ta została doręczona na prawidłowy adres nie mogło nastąpić ustalenie, że została ona doręczona skutecznie w trybie art. 150 O.p., a więc w sposób przewidziany prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.