I SA/Kr 420/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi J. R. przy uczestnictwie J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 207 zł (dwieście siedem złotych) UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy K. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 4 listopada 2019 r., nr [...]"w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 21,00 zł", J. R. (alej: również jako Skarżący) oraz J. S. (dalej: również jako Uczestnik oraz J.R. i J. S. jako: strony postępowania). W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło, że Burmistrz w decyzji wskazał, iż według zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K, Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru w jednostce rejestrowej nr [...] obręb F., obejmującej grunt o ogólnej powierzchni 0,1513 ha, na który składają się działki o numerach: [...] (pow. 0,0098 ha), [..] (pow. 0,0069 ha) i [..] (pow. 0,1346 ha), figurują jako współwłaściciele następujące osoby: J. R. (udział 1/3), P. S. (udział 1/3), T. S. (udział 1/3), co znajduje również potwierdzenie w zapisach księgi wieczystej prowadzonej pod nr [...]. P. S. i T.S. nie żyją, a postępowanie spadkowe po nich nie zostało przeprowadzone. W dniu 30 marca 2017 r. do organu I instancji wpłynęła informacja w sprawie podatku rolnego złożona przez J. S. w której jako samoistny posiadacz nieruchomości zgłosił do opodatkowania grunt o ogólnej powierzchni 0,1513 ha – działki nr [...] położone na terenie obrębu geodezyjnego F.. Wymieniony złożył także oświadczenie, w którym podał, że wskazane działki figurują w ewidencji gruntów i budynków jako własność jego nieżyjących krewnych – T. S. (udział wynoszący 1/3) oraz P. S. (udział wynoszący 1/3). J. S. złożył również odpis swojego aktu urodzenia oraz odpis aktu zgonu R. S., które to dokumenty miały potwierdzać jego stosunek pokrewieństwa z P. i T. S. Ponadto stwierdzono, iż w aktach podatkowych znajduje się od szeregu lat informacja podatkowa złożona przez J. R. - "Wykaz nieruchomości na rok 2002", według której zgłosił do opodatkowania grunt o powierzchni 1513 m2. Dalej SKO podniosło, że Burmistrz wskazał, iż decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Burmistrz ustalił Stronom postępowania (jako współposiadaczom samoistnym) wysokość podatku rolnego za 2018 r. Decyzja ta została utrzymana przez SKO w K. - decyzją z dnia 11 września 2019 r. nr [...] które podzieliło stanowisko organu I instancji, iż J. R. i J. S. pozostają współposiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości i w konsekwencji obaj są podatnikami podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Również w decyzji za 2019 r. Burmistrz uznał, że J. R. i J. S.są współposiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości a tym samym podatnikami obu podatków. Od decyzji Burmistrza z dnia 4 listopada 2019 r. odwołanie złożył J. R. w którym zarzucił decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1256, ze zm. dalej: u.p.r.), poprzez przyjęcie, że do uznania, iż dany podmiot jest posiadaczem samoistnym wystarczająca jest sama możliwość korzystania z rzeczy, a nie efektywne korzystanie z rzeczy. Skarżący podkreślił, iż to on włada rzeczą jak właściciel, czego przejawem jest budowa przez niego fundamentów pod domek letniskowy, wykonanie ujęcia wody, posadowienie domku holenderskiego. W ocenie Skarżącego J. S. nie jest samoistnym posiadaczem ani współwłaścicielem działek nr [...] położonych w obrębie F.. Skarżący dodał, że tylko On figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako jedyny znany i żyjący współwłaściciel działek, natomiast J. S. nie jest w ogóle wymieniony w ewidencji gruntów. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem faktu iż to On jest jedynym podatnikiem, a J. S. nie jest współwłaścicielem ani posiadaczem samoistnym nieruchomości. SKO przedstawioną na wstępie decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy, to jest art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 u.p.r. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1987 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725, ze zm.; dalej: P.g.k.), a następnie wskazał, że w niniejszym postępowaniu przedmiot opodatkowania nie pozostaje sporny, natomiast spornym pozostaje, kto jest podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Dokonując przedstawienia stanu faktycznego niniejszej sprawy organ II instancji powielił uzasadnienie przedstawione w tym zakresie przez organ I instancji i wskazał, że w toku postępowania dotyczącego ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2018 r. J. R. zakwestionował posiadanie samoistne nieruchomości deklarowane przez J. S. Zdaniem J. R. sporna nieruchomość otoczona jest nieruchomościami należącymi wyłącznie do niego, stąd nikt inny nie ma dostępu do w/w działek. Wyjaśnił także, że sam ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem w/w nieruchomości i że na tym gruncie wybudował piwnicę z zamiarem postawienia domku letniskowego. Ostatecznie na terenie nieruchomości został przez niego umieszczony tzw. dom holenderski. Zdaniem J. R. działania jakie podejmuje względem tej nieruchomości nie spotkały się ze sprzeciwem jakichkolwiek osób (nie uzgadnia z nikim kierunku użytkowania przedmiotowych działek) i że powszechnie wśród sąsiadów wiadomo, że to on jest jedynym posiadaczem nieruchomości i jedyną osobą uprawnioną do decydowania w sprawie tej nieruchomości. J. R. zaznaczył, że J. S. zainteresował się nieruchomością dopiero z chwilą zainicjowania przez J. R postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia przez niego nieruchomości przez zasiedzenie. W toku postępowania dotyczącym ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2018 r. pismem z dnia 20 września 2018 r. Burmistrz wezwał J.S.do złożenia wyjaśnień dotyczących działek o nr: [...] położonych na terenie miejscowości F., tj. czy posiada faktyczny dostęp do wskazanej nieruchomości, czy w ciągu 2018 r. władał nieruchomością i czy na tę okoliczność posiada świadków lub inne dowody. Ponadto czy J. S. posiada dokument potwierdzający jego prawo do tej nieruchomości, czy w ocenie J. S. J. R. włada całą nieruchomością, oraz czy zostało już przeprowadzone postępowanie spadkowe po T. i P. S. W odpowiedzi J. S. wskazał między innymi, że przedmiotowe działki są ogólnodostępne, gdyż nie są ogrodzone, a są położone przy drodze. Na jednej z działek znajdują się sutereny wzniesione przez H. S. J. S. wyjaśnił również, że działki [...] są bardzo zarośnięte krzewami i drzewami i że nie są przez nikogo zagospodarowane. Zdaniem J. S. na działce [...]znajdował się dom S. i wieloletnie drzewa owocowe, dom uległ zniszczeniu natomiast drzewa zostały wycięte, a na działce J. R. posadził iglaki. J. S. zaznaczył również, że działania J. R. były krytykowane także przez R. S, syna T.i i P. S. J. S. wskazał, że J. R. usiłuje uwłaszczyć działki. Ponadto podkreślił, że na przedmiotowych działkach bywał wraz ze swoją żoną I. S. i córką M. C. W pobliżu przedmiotowych działek znajduje się tylko jeden dom, w którym zamieszkują Państwo L. i Państwo G. jednak zdaniem J. S. G. nie jest w stanie w sposób wiarygodny potwierdzić, czy rodzina J. S. bywała na tych działkach. Zdaniem J. S. J. R. nie włada całą nieruchomością, nie dokonał podziału nieruchomości przez geodetę i nie jest wiadomym czy dom holenderski posadowiony przez J. R. jest położony na działce stanowiącej jego własność, czy też na działce nr [...]. J. S. wyjaśnił również, że dnia 5 września 2018 r. został złożony do sądu wniosek o przeprowadzenie spadku po P. i T. S. Natomiast spadek po jego ojcu R. S. (synu P. i T. S.) został przeprowadzony w 1964 r. J. S. wskazał również, że od 1994 r. podczas każdej rozprawy w sądzie (dotyczącej uwłaszczenia nieruchomości przez J. R.), wniosek o uwłaszczenie jest kwestionowany przez rodzinę J. S. Dalej SKO wskazało, że organ I instancji wezwał J. R. do wyjaśnień dlaczego uważa On, że jest samoistnym posiadaczem całości gruntów oznaczonych jako działki [...]tj. ponad przysługujący mu udział we własności, a nie że władanie przez niego spornymi działkami stanowi wyraz jego uprawnienia jako jednego ze współwłaścicieli nieruchomości. Ponadto wezwano do wskazania czynności faktycznych, podjętych przez J. R. które potwierdzają samodzielny, rzeczywisty, i niezależny od woli innych osób stan władztwa nad działkami, a także o przedstawienie kosztów utrzymania działek w 2018 r. i nakładów poniesionych na działkach. W odpowiedzi Skarżący ustosunkowując się do wezwania wyjaśnił, że przedmiotowymi działkami zajmuje się całościowo od wielu lat i że działki te znajdują się w środku jego działek. Na teren nieruchomości przyjeżdża bardzo często od ponad trzydziestu lat (wcześniej z dziećmi, a obecnie z rodziną córki i syna). Wyjaśnił, że działki są systematycznie wykaszane (nawet raz na tydzień), przez co jak stwierdził są przystosowane do spędzania miło czasu na świeżym powietrzu. Ponadto zaznaczył, że przez ostatnich kilkanaście lat nigdy nie spotkał na tym terenie nikogo z rodziny S. Szacuje, że corocznie ponosi nakłady około 5.000,00 zł związane z zakupem kosiarek, paliwa do kosiarek, zakupem nawozów, torfu, ziemi i krzewów. Ponadto zaznaczył, że na działce posadowił dom holenderski i wykonał własne ujęcie wody. SKO następnie wskazało, że w dniu 16 października 2018 r. zostały przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości. W trakcie oględzin stwierdzono, że działki nr: [...] nie są ogrodzone, nie posiadają widocznych graniczników, stąd zarówno J. S. jak i J. R. nie znają dokładnego przebiegu ich granic. Stwierdzono, że na terenie działki nr [...]są posadowione fundamenty częściowo podpiwniczone (piwnica nie stanowi obiektu budowlanego spełniającego definicję budynku). Z piwnicy korzysta J. R. Ponadto na w/w działce znajduje się również dom holenderski, niezwiązany trwale z gruntem (posadowiony przez J. R.) oraz stodoła. Skarżący wyjaśnił, że za jego zgodą ze stodoły korzysta sąsiad, który przechowuje tam narzędzia rolnicze. Z uwagi na brak graniczników i fakt, że działka [...]z trzech stron jest otoczona działką nr [...] stanowiącą wyłączną własność J. R., nie można z całą pewnością przypisać położenia w/w obiektów wyłącznie do działki nr [...] Działka nr [...]była wykoszona (J. R. wyjaśnił, że systematycznie wykasza ten teren). Na działce widoczne są drzewa. Z wyjaśnień Stron wynikało, że jedno z drzew zostało zasadzone przez P. R. a inne były zasadzone jeszcze przez dziadków w/w tj. B. i S.. J. S. wyjaśnił, że w 2018 r. nie wykonywał żadnych prac na działce, jednak przebywał na niej wraz z rodziną w celach rekreacyjnych i widywał J.R. natomiast J.R. zaznaczył, że on nigdy nie widział Państwa S. na działce. W trakcie oględzin stwierdzono, że działki nr: [...]nie są zabudowane, są porośnięte krzakami i drzewami i jest brak śladów użytkowania. J. R. wyjaśnił natomiast, że jego zdaniem w obszarze koszonym przez niego znajduje się również fragment w/w działek. J. R. dojeżdża do spornej nieruchomości korzystając z drogi prowadzącej do posesji sąsiadów, Państwa G.. Państwo S. zaprezentowali natomiast jak pieszo docierają do nieruchomości, przejściem od drogi głównej przez sąsiednie działki (wzdłuż działki nr [...] SKO relacjonując dokonane czynności w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego 2018 r. wskazało, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji postanowił również wezwać w charakterze świadków inne osoby, które z racji położenia swych nieruchomości w niedalekim sąsiedztwie działek nr [...] mogły mieć wiedzę, kto użytkuje przedmiotowe działki. Wezwano A.i C. S., M. G.i A. i S. S.. A. i S. S. zeznali, że na przedmiotowych działkach widują J. R. z rodziną. Ponadto stwierdzili, że J. S. nie użytkuje tych działek i nie przebywa na ich terenie. M. G. zeznała, że na nieruchomości widuje tylko J. R. wraz z rodziną i nikogo innego. Natomiast A. i C. S. zeznali, że na gruntach nikogo nie widzieli, nie mają wiedzy kto użytkuje sporne działki. W ocenie SKO, które badało sprawę wcześniej dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego za 2018 r., organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy obecnie rozpatrując sprawę zauważył, że sytuacja faktyczna i prawna nie uległa zmianie i badając akta sprawy także stanął na stanowisku, że sprawa została dla celów podatkowych wyjaśniona w sposób wyczerpujący. Niezmiennie kwestią sporną pozostaje samoistne posiadanie nieruchomości (zarówno przez J. R. ponad udział stanowiący jego własność, jak i przez J. S. w udziale stanowiącym własność jego poprzedników prawnych tj. dziadków). Dalej SKO wskazało, że z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Powołany przepis wymaga zatem aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: K.c.), czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Mówiąc inaczej, wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Stan posiadania współtworzą fizyczny element (corpus) władania rzeczą oraz intelektualny element zamiaru (animus) władania rzeczą dla siebie. W przypadku posiadania samoistnego mamy na uwadze animus domini (posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel). Wola posiadania rzeczy w zakresie własności oznacza wolę posiadania jej dla siebie, z wyłączeniem innych podmiotów, a więc chęć wyłącznego władania rzeczą w zakresie stosownym do najszerzej pojętych uprawnień do rzeczy. Kolejno organ odwoławczy podniósł, że dla stwierdzenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego, niezbędnym było zatem ustalenie, czy rzeczywiście istniało posiadanie przedmiotowej nieruchomości i czy miało ono przymioty posiadania charakterystycznego dla władztwa właściciela. Jak wynika z akt sprawy J. R. jest współwłaścicielem nieruchomości. Współwłasność jest prawem własności przysługującym niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c). Innymi słowy jest to szczególna postać prawa własności polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności dwóch lub więcej osób, których prawa są co do istoty jednakowe. Niepodzielność prawa wyraża się tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a zatem z faktu posiadania przez współwłaściciela całej rzeczy wynika jedynie, że korzysta z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem (art. 206 K.c). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 412/13 "Niewykonywanie prawa posiadania przez innego współwłaściciela nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejął rzecz w samoistne posiadanie w zakresie jego uprawnień. Inaczej mówiąc, jeżeli inny współwłaściciel nie wykonywał swojego współposiadania, nie oznacza to, że posiadacz całości wykonywał swoje prawo do przysługującej mu idealnej części nieruchomości, a w stosunku do pozostałej był posiadaczem". Takie surowe wymagania podyktowane są bezpieczeństwem stosunków prawnych i ochroną praw pozostałych współwłaścicieli, którzy byliby narażeni na utratę prawa własności, gdyby współwłaściciel - uprawniony do współposiadania całości - mógł łatwo doprowadzić do utraty praw pozostałych współwłaścicieli, powołując się na zmianę swojej woli, a więc elementu subiektywnego. W efekcie ciężar dowodu przechodzi na zainteresowanego współwłaściciela, który musi wykazać, że posiadał rzecz ponad swoje prawo wynikające ze współwłasności. W powołanym już postanowieniu z dnia 2 marca 2012 r. Sąd Najwyższy uznał, że konieczne jest wyraźne zamanifestowanie woli władania cum animo rem sibi habendi (w sposób widoczny dla współwłaścicieli i otoczenia), a jednocześnie z wolą odsunięcia pozostałych od władztwa. Wynika to z faktu, że prawo własności jest w swej istocie niepodzielne, a każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, skutkiem czego posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i stanowi realizację niepodzielnego prawa do rzeczy (art. 206 K.c). Nie jest zatem wystarczający fakt, że pozostali współwłaściciele nie wykonują swojego prawa posiadania. Należy ponadto wykazać, że współwłaściciel żądający stwierdzenia zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela zmienił (rozszerzył) zakres swojego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia z art. 206 K.c. i uzewnętrznił tę zmianę wobec współwłaścicieli. Natomiast jak wskazuje Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II CSK 581/12 "o samoistnym posiadaniu współwłaściciela nieruchomości zamieszkującego w znajdującym się na niej budynku nie przesądza samodzielne wykonywanie uprawnień właścicielskich, administrowanie nieruchomością, ponoszenie ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym wykonywanie remontów lub modernizacji budynku. Również fakt niewykonywania współposiadania przez innych współwłaścicieli nie świadczy automatycznie o samoistności posiadania współwłaściciela wykonującego władztwo, bowiem jest to uprawnienie współwłaścicieli, a nie obowiązek". Z kolei w innym postanowieniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III CSK 300/09, SN uznał, że nawet fakt posiadania nieruchomości i zarządzania nią jak właściciel bez sprzeciwu pozostałych współwłaścicieli nie jest wystarczający do wykazania przesłanek zasiedzenia udziału innego współwłaściciela w tej nieruchomości. Z praktyki orzeczniczej wynika, że o rozszerzeniu posiadania samoistnego na udziały pozostałych współwłaścicieli może świadczyć dokonywanie takich czynności, jak podejmowanie samodzielnych decyzji o znaczących remontach i zmianach w przedmiocie współwłasności, czy zatrzymywanie dla siebie dochodów, jakie nieruchomość ta przynosi. Ustawodawca nie wprowadził katalogu zachowań czy też czynności, które mogłyby świadczyć o zamanifestowaniu przez współwłaściciela woli posiadania całej rzeczy tylko dla siebie. Co więcej przydatnych wskazówek brakuje też ze strony judykatury. Z tej też przyczyny każdorazowo decydujące znaczenie mają okoliczności konkretnej sprawy. Dalej SKO wskazało, że zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że J. R. posiadał samoistnie całą nieruchomość (ponad swój udział). SKO zgodziło się z tą oceną i podniosło, że postępowanie J.R. nie wykroczyło poza kategorię zarządu rzeczą wspólną. Podejmowane w tej sferze działania skupiały się na dbaniu o nieruchomość, wykonywaniu różnych prac na terenie działki i wykorzystywaniu jej do własnych celów. Sporna nieruchomość nie została w żaden sposób wygrodzona, połączona z nieruchomością J R. a działania podejmowane na nieruchomości miały charakter swego rodzaju działań zachowawczych. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika natomiast, że J. S. (który jako spadkobierca swoich poprzedników prawnych jest przekonany o swoim prawie do nieruchomości) wykazał, iż ma możliwość korzystania z przedmiotowych gruntów. Co prawda korzystanie z nieruchomości sprowadzało się do rekreacyjnych spacerów, niemniej wykazywany przez J. S. stosunek do nieruchomości wskazuje na wolę posiadania nieruchomości jak właściciel (współwłaściciel w granicach posiadania poprzedników prawnych). Potwierdza to również złożenie informacji o nieruchomościach, celem uznania za podatnika. Zdaniem SKO słusznie zauważył organ I instancji, iż korzystanie z nieruchomości przez J. S. nie napotykało na opór innych osób, w tym J. R. J. S. nie zgadza się z twierdzeniem, że jedynym samoistnym posiadaczem przedmiotowych działek jest J. R. Wyrazem tego sprzeciwu są między innymi zeznania J. S.i w postępowaniu toczącym się przed sądem w sprawie zasiedzenia tej nieruchomości przez J. R. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo uznał, iż J. R. i J. S. pozostają współposiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości. W konsekwencji powyższego obaj są podatnikami podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Końcowo SKO wskazało, że Jacek Rusek oprócz gruntów (sklasyfikowanych jako użytki rolne) stanowiących przedmiot niniejszego opodatkowania posiada również inne użytki rolne, a ich łączna suma stanowi gospodarstwo rolne, stąd wyliczając wysokość podatku rolnego z użytków rolnych wchodzących w skład działek o numerach:[...] organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę właściwą dla gruntów gospodarstw rolnych. Organ I instancji wziął również pod uwagę, że budynek gospodarczy położony jest na gruntach gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej, stąd na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości. J. R. na powyższą decyzję SKO złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z wyjaśnień J. S. I. S. i M. C.– co do okoliczności korzystania przez J. S. z działek nr [...]– w sytuacji, gdy treść tych wyjaśnień nie znalazła jakiegokolwiek potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, a nawet jest sprzeczna z pozostałymi dowodami, zwłaszcza z zeznaniami świadków A. i S. S. oraz M. G. bez wytłumaczenia przez organ odwoławczy z jakiej przyczyny wyjaśnienia te uznaje za wiarygodne i mające moc dowodową, na skutek czego SKO błędnie przyjęło, iż J. S. wykazał, iż korzystał z wymienionych wyżej działek poprzez odbywanie na nich rekreacyjnych spacerów; b) faktyczne pominięcie dowodu z protokołu oględzin działek [...], jednostka rejestrowa [...] obręb F., dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz dowodów z zeznań świadków, tj. A. i S. S. oraz M. G.– w zakresie ustalenia osoby, która przebywała na działkach nr [...] użytkowała te grunty, zarządzała nimi oraz realizowała inne czynności świadczące o wykonywaniu władztwa nad tymi terenami, a nawet potwierdzające wyjście poza zakres uprawnień współwłaścicielskich, bez podania z jakich przyczyn dowodom tym odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, co doprowadziło do odmowy przyznania Skarżącemu przymiotu wyłącznego posiadacza samoistnego wymienionych gruntów; - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 336 K.c. oraz art. 3. ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do uznania, że dany podmiot, będący współwłaścicielem nieruchomości, jest posiadaczem samoistnym całej nieruchomości, tj. ponad udział przysługujący mu z tytułu współwłasności, konieczne jest wykazanie przez ten podmiot, że rozszerzył zakres swojego samoistnego posiadania ponad realizację uprawnienia przysługującego mu z tytułu współwłasności i uzewnętrznił tę zmianę wobec otoczenia i pozostałych współwłaścicieli, podczas gdy z definicji posiadania samoistnego z art. 336 K.c. wynika, że posiadacz samoistny ma władać przedmiotem jak właściciel, co oznacza, że ma wykonywać w odniesieniu do tego przedmiotu czynności faktyczne i prawne wskazujące na samodzielne, rzeczywiste, niezależne od woli innych osób władztwo nad rzeczą oraz uzewnętrzniać zamiar władania rzeczą wyłącznie dla siebie; b) niewłaściwe zastosowanie – a ściślej ich niezastosowanie – w kontekście uznania Skarżącego za jedynego posiadacza samoistnego wymienionych wyżej działek w całości, tj. niezastosowanie powołanych przepisów do stanu faktycznego obejmującego ogół zachowań Skarżącego podejmowanych w stosunku do nieruchomości, w tym zwłaszcza działań takich jak budowa fundamentów pod dom letniskowy, wykonanie ujęcia wody, posadowienie tzw. domku holenderskiego – które były zewnętrznym wyrazem samodzielnego, rzeczywistego, niezależnego od woli innych osób władztwa nad tymi gruntami, a nawet wyjścia Skarżącego poza zakres przysługujących mu uprawnień współwłaścicielskich w stosunku do wymienionych wyżej działek, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż J. S. jest samoistnym posiadaczem działek nr[...] jednostka rejestrowa [...] obręb F., i tym samym podatnikiem podatku rolnego od tych gruntów, podczas gdy nieprawidłowe jest stosowanie w odniesieniu do J. S. wobec niewykazania, że przysługuje mu przymiot współwłaściciela tych gruntów, wskazanych wyżej przepisów, a szczególnie przepisów K.c. regulujących kwestie współwłasności i wynikających z nich kryteriów oceny występowania współposiadania samoistnego rzeczy wspólnej; - art 21 P.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący wymieniony jest w ewidencji gruntów i budynków jako jedyny znany i żyjący współwłaściciel działek nr [...], natomiast J. S. nie jest w ogóle wymieniony w ewidencji gruntów, w tym szczególnie – jako posiadacz samoistny wyliczonych działek. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania, przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.r. i u.p.o.l oraz O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż SKO wyjaśniając stan faktyczny sprawy w zakresie tego, kto przebywał, korzystał, użytkował oraz realizował inne czynności składające się na sprawowanie władztwa nad działkami nr [...] przyjęło za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez J. S., jego małżonkę I. S. oraz córkę M. C., a przedmiotowe wyjaśnienia stały się jedną z podstaw wydania decyzji. Skarżący podkreślił, że treść wyjaśnień powyższych osób nie znalazła jakiegokolwiek potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, a nawet jest ona sprzeczna z pozostałymi dowodami, to jest między innymi wyjaśnieniami Skarżącego oraz zeznaniami świadków będących osobami mieszkającymi w sąsiedztwie nieruchomości tj. A. i S. S. oraz M. G. które to osoby w sposób niebudzący wątpliwości oświadczyły, że na działkach bywa jedynie Skarżący z rodziną, natomiast J. S. nie użytkuje tych gruntów, nie przebywa na nich, a nawet nie jest tam widywany. Skarżący podniósł, że pomimo tak istotnej rozbieżności organ odwoławczy, podążając za organem I instancji, przyjął po prostu opisane wyjaśnienia za wiarygodne i mające pełną moc dowodową, bez podjęcia choćby próby zbadania i rozwikłania niezgodności oraz bez podania przyczyny takiego swojego postępowania. Budzi to tym większy sprzeciw, jeśli wziąć pod uwagę niekwestionowany fakt, że sporne działki mają specyficzną lokalizację, są mianowicie otoczone działkami Skarżącego i w związku z tym nie ma do nich otwartego i dogodnego dostępu. Aby dość do działek [...] trzeba przejść przez tereny stanowiące wyłączną własność Skarżącego. Ponadto, już w toku postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył SKO pismo, w którym zakwestionował niektóre z oświadczeń złożonych przez J. S. - przykładowo co do znanych mu innych potencjalnych spadkobierców T. S.i i P. S. obszernie uzasadniając swoje wątpliwości. Stanowisko Skarżącego powinno wzmóc czujność organów podatkowych wobec wyjaśnień J. S. i spowodować szczegółową ich weryfikację. Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia oczywistego faktu, że wszystkie działania dotyczące działek nr [...] zostały podjęte przez J. S. dopiero w 2017 r., po tym, jak Skarżący w sierpniu 2015 r. zainicjował postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości z mocy samego prawa przez zasiedzenie. W okresie poprzedzającym, tj. przed 2015 r. J. S. nigdy nie interesował się nieruchomością obejmującą wyliczone działki, nie użytkował jej, nie bywał na niej. Dopiero doręczenie pism w postępowaniu o zasiedzenie spowodowało aktywność J. S. w tym przedmiocie. Wszystkie scharakteryzowane wyżej okoliczności dobitnie przemawiają za koniecznością poddania dowodów z wyjaśnień J. S. jego żony i córki rzetelnej weryfikacji, skonfrontowania ich z innymi dowodami na tę samą okoliczność, z dokładnym wyjaśnieniem wszelkich niezgodności i wątpliwości, przy wykorzystaniu kryteriów doświadczenia życiowego i logiki - co zostało niestety zaniechane przez organ odwoławczy. Opisane wyżej naruszenie art. 191 O.p. wiąże się z kolejną postacią uchybienia temu przepisowi, a mianowicie z tym, że SKO uznając dowody z wyjaśnień J. S. I. S. i M. C. za przydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia - praktycznie pominęło inne dowody o kluczowym dla sprawy znaczeniu (protokoły z oględzin, zeznań świadków A.i S. S. oraz M. G.), w zakresie ustalenia podmiotu, który przebywał na działkach nr [...] użytkował te grunty, zarządzał nimi oraz realizował inne czynności świadczące o wykonywaniu władztwa nad tymi terenami. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn swego postępowania, a przecież wymienione dowody dostarczają wielu cennych informacji na temat tego, kto w rzeczywistości korzystał z nieruchomości składającej się z analizowanych działek, jak grunty były użytkowane, kto na nich bywał. W decyzji brak jest wytłumaczenia, dlaczego w ocenie organu odwoławczego dowód z wyjaśnień z J. S. i członków jego rodziny ma większą wartość dowodową, niż pozostałe dowody odnoszące się do wspomnianych zagadnień. Dotyczy to przede wszystkim dowodów z zeznań świadków, czyli osób postronnych, niezainteresowanych wynikiem sprawy, które to dowody zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki — powinny przecież odgrywać zasadniczą rolę przy ustalaniu faktów istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Rezultatem takiego zachowania organu odwoławczego, sprowadzającego się do zignorowania wskazanych dowodów, było wyprowadzenie fałszywych wniosków co do istnienia przesłanek posiadania samoistnego po stronie J. S. Wskazane uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów przyczyniły się do podjęcia całkowicie chybionego rozstrzygnięcia. SKO orzekło bowiem, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. S. korzystał z działek nr [...] poprzez odbywanie na nich rekreacyjnych spacerów. Nieprawidłowe ustalenie właśnie tej okoliczności faktycznej ma kardynalne znaczenie dla sprawy, albowiem była ona kanwą do uznania, iż J. S. miał i ma możliwość korzystania ze spornych gruntów i że to korzystanie nie napotykało na opór innych osób, w tym Skarżącego. W konsekwencji organ odwoławczy zdecydował, że J. S. jest współposiadaczem samoistnym nieruchomości, co absolutnie nie odpowiada rzeczywistości. Z kolei, gdyby trafnie przyjąć tak, jak na to wskazują dowody, że J. S. nie bywał na działkach nr [...] to automatycznie odpadł by argument, że osoba ta miała możliwość korzystania z gruntów i że spacerując po nich nie napotykała na opór Skarżącego. Tylko właściwa ocena zebranych dowodów i będące jej następstwem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego, kto użytkował działki nr [...], pozwala na niezależne od woli innych osób władztwo nad gruntami i w efekcie ustalenie, kto jest i był samoistnym posiadaczem tych terenów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał, że ani w u.p.r., ani w u.p.o.l. prawodawca nie objaśnił pojęć posiadacz samoistny i posiadanie samoistne, w związku z czym należy posłużyć się dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej i przy dekodowaniu znaczenia przepisów materialnych zawartych we wskazanych powyżej ustawach skorzystać z cywilistycznej definicji posiadania samoistnego zawartej w art. 336 K.c. Wskazał, że na posiadanie samoistne składają się dwa elementy, to jest fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza oraz towarzyszący mu uzewnętrzniony przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie. Skarżący podkreślił, że przedmiotem posiadania samoistnego może być również rzecz wspólna, pozostająca we współwłasności dwóch lub większej liczby osób, wówczas każdemu z tych podmiotów – współwłaścicieli przysługuje idealny udział w rzeczy wspólnej, a posiadaczem samoistnym całej rzeczy stanowiącej współwłasność może być także tylko jeden ze współwłaścicieli, o ile tylko występują obydwa wskazane elementy wyznaczające naturę tej instytucji, tj. fizycznego władania rzeczą wspólną oraz uzewnętrznionego przez posiadacza samoistnego zamiaru władania rzeczą dla siebie. Posiadacz samoistny rzeczy wspólnej musi zatem zachowywać się względem tej rzeczy jak jej wyłączny właściciel, winien podejmować wobec niej czynności faktyczne i prawne, tak jakby był jej jedynym właścicielem - całkowicie autonomicznie i samodzielnie, bez liczenia się ze zdaniem pozostałych współwłaścicieli. Skarżący nie zgodził się z zaproponowaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 336 K.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., akcentującą konieczność wyraźnego zamanifestowania przez posiadacza samoistnego rzeczy objętej współwłasnością swojej woli władania całą tą rzeczą z odsunięciem pozostałych współwłaścicieli - zarówno wobec otoczenia, jak i tych innych współwłaścicieli. Zdaniem Skarżącego jest zbyt restrykcyjna i prowadzi do nieakceptowalnych rezultatów. Jako przykład podał sytuację, w której upływ czasu i nieprzeprowadzenie postępowań spadkowych doprowadziły do tego, że współwłaściciele są nieznani bądź nieznane są miejsca ich zamieszkania lub pobytu i zadał pytanie, jak wówczas posiadacz rzeczy wspólnej ma uwidocznić rozszerzenie zakresu swojego posiadania samoistnego na udziały pozostałych współwłaścicieli, czyli ponad służący mu udział w rzeczy wspólnej? W podanych okolicznościach posiadacz samoistny w zasadzie nie ma możliwości spełnienia tego warunku. Interpretacja przywołanych przepisów, dokonana przez SKO, nie odpowiada realiom życiowym, albowiem praktycznie w wielu przypadkach wyklucza możliwość przyznania statusu posiadacza samoistnego podmiotowi, który rzeczywiście realizuje wymogi co do występowania typowego dla posiadania samoistnego fizycznego elementu corpus połączonego z czynnikiem psychicznym, tj. animus domini. Dalej Skarżący wskazał, że stanowisko SKO oparte jest w całości na dorobku judykatury odnoszącym się do instytucji zasiedzenia z K.c., która wymaga występowania posiadania samoistnego nieruchomości lub rzeczy ruchomej przez określony czas. Natomiast przy analizie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., niewątpliwie nie można abstrahować od regulacji dotyczących zasiedzenia w prawie cywilnym, jednak niezbędne jest również uwzględnienie swoistości prawa podatkowego, a zwłaszcza specyficznego charakteru podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Podatki te zaliczane są do podatków majątkowych, a konkretnie, do podatków od posiadania majątku. Istota podatków tego rodzaju koncentruje się wokół dochodów uzyskiwanych przez podatnika z poszczególnych składowych majątku. Wspomniane dochody prowadzą, co do zasady, do zaspokajania różnorodnych potrzeb podmiotu dysponującego określonym majątkiem w sposób znacznie bardziej efektywny niż w przypadku podmiotów nieposiadających podobnego majątku. Ze względu na powyższe, brak jest przekonujących przesłanek ku temu, aby obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości obciążyć osobę bądź jednostkę, która nie czerpie korzyści z majątku, jak to ma miejsce przy współwłaścicielu rzeczy, który faktycznie nie włada rzeczą wspólną, nie wykonuje działań typowo właścicielskich, świadczących o rzeczywistym, samodzielnym, niezależnym od woli innych współwłaścicieli władztwie nad rzeczą wspólną, a nawet nie czerpie pożytków z tej rzeczy. Zdaniem Skarżącego J. S. nie udowodnił, aby w jakikolwiek sposób użytkował czy korzystał z działek nr [...' nikt poza nim samym i członkami jego rodziny nie potwierdził, że J.S. w ogóle bywał na tej nieruchomości. Skarżący wskazał, że przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 336 K.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. powinny być odczytywane w ten sposób, że współwłaściciel rzeczy może być samoistnym posiadaczem całej tej rzeczy, przy czym rozstrzygające dla zaistnienia tego posiadania jest fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza w takiej formie, która świadczy o rzeczywistym, samodzielnym, niezależnym od woli innych podmiotów charakterze tego władztwa oraz związany z tym kompleksem działań czynnik psychiczny w postaci uzewnętrznionego zamiaru władania rzeczą tylko dla siebie. Następnie Skarżący podniósł, że SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że działania wykonywane przez Niego wobec działek nr [....] nie wykroczyły poza kategorię zarządu rzeczą wspólną, gdyż skupiały się na dbaniu o nieruchomość, wykonywaniu na jej obszarze różnych prac i wykorzystywaniu jej do własnych celów. Działania te miały zdaniem organu odwoławczego swego rodzaju charakter zachowawczy. Teza ta zdaniem Skarżącego jest całkowicie chybiona i nie można się z nią zgodzić. Przedstawiając powyższy pogląd SKO powołuje się na takie zachowania Skarżącego jak dbanie o nieruchomość, wykonywanie na niej różnych prac i wykorzystywanie jej do własnych celów. Nie można jednak zapominać o tym, że Skarżący wybudował na spornych działkach fundamenty pod zaplanowany przez siebie domek letniskowy, wykonał własne ujęcie wody oraz końcowo, wobec rezygnacji z budowy wspomnianego domku letniskowego, postawił na nich tzw. domek holenderski. Opisane zachowania z pewnością dobitnie świadczą o tym, że Skarżący wykonywał wobec całości działek prawa właścicielskie, z wolą władania tymi działkami w całości wyłącznie dla siebie, z wyłączeniem wszystkich innych podmiotów, w tym pozostałych współwłaścicieli. W przedstawionym kontekście szczególne znaczenie ma zrealizowanie na nieruchomości fundamentów, bowiem roboty budowlane prowadzące do wykonania tego elementy obiektu budowlanego, trwale związane z gruntem, stanowią ewidentną i wyraźną ingerencję w substancję nieruchomości. Podobnie należy ocenić zrealizowanie ujęcia wody, wprowadzającego istotną zmianę w stanie działek, czy postawienie domku holenderskiego. Skarżący wykonał te działania bez zwracania się o wyrażenie zgody przez inne osoby, w tym przez pozostałych współwłaścicieli, a szczególnie przez J. S. Były to zupełnie autonomiczne, samodzielne, z nikim nie konsultowane decyzje. Scharakteryzowane działania oczywiście świadczą o tym, że wykonywane przez Skarżącego władztwo nad działkami nr [...] cechowała niezależność i samodzielność, odpowiadały ono zachowaniom właściciela całej nieruchomości tworzonej przez te działki, a wolą Skarżącego było władanie całymi działkami tylko dla siebie z zupełnym odsunięciem wszystkich innych podmiotów, tak osób trzecich, jak i pozostałych współwłaścicieli, w tym J. S. Dalej Skarżący podniósł, że z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wynika, że postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po T. S. i P. S. nie zostały przeprowadzone i w obrocie prawnym brak jest postanowień o nabyciu spadku po tych osobach. Według art. 1027 K.c. spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. W świetle przedstawionej reguły, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku bądź zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia są niezbędne do udowodnienia wobec organu podatkowego, że określonej osobie przysługuje prawo własności bądź współwłasności poszczególnych elementów majątku spadkowego. J. S. nie przedstawił postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po T. S. i P. S. wobec czego nie może on być uznany za współwłaściciela wyliczonych działek w jakiejkolwiek części. Jedynym znanym aktualnie współwłaścicielem gruntów jest Skarżący, co potwierdza treść ewidencji gruntów dotycząca analizowanej nieruchomości. Na chwilę obecną nie jest więc wiadomym, czy J. S. w ogóle służy prawo współwłasności działek nr [...] Wobec tego błędem jest uznawanie go za ich współwłaściciela i stosowanie wobec jego osoby art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. i art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., a zwłaszcza kwestionowanych przez Skarżącego zasad odnoszących się do dokonywania oceny występowania współposiadania samoistnego nieruchomości wspólnej, w tym korzystania ze spornych działek czy możliwości ich użytkowania. Podkreślenia wymaga także i to, że samo odbywanie rekreacyjnych spacerów po terenie działek nr [...] które w opinii Skarżącego nie zostało wykazane, nie może być utożsamiane z fizycznym władztwem nad tymi gruntami. Do stwierdzenia samoistnego posiadania wymienionych gruntów brakuje zatem niezbędnego elementu corpus possesionis. Skarżący przedstawiając argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 21 P.g.k. wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego dnia 20 stycznia 2015 r. dla nieruchomości obejmującej działki nr [...] jednostka rejestrowa [...]wyraźnie wynika, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są Skarżący, T. S. i P. S.- każdej z tych osób przysługuje udział wynoszący 1/3. T. S. i P. S. nie żyją. Podkreślono, że współwłasność działek nadal występuje, jednakże na chwilę obecną tylko Skarżący jest znanym współwłaścicielem. Skarżący powołał się na treść § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 393), zgodnie z którym w ewidencji gruntów może być wskazany podmiot władający gruntem na zasadach samoistnego posiadania, podkreślając, że J. S. nie jest wpisany do ewidencji gruntów jako posiadacz samoistny analizowanych działek. Konkludując Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz stan faktyczny niniejszej sprawy należy uznać, iż podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości od wspomnianych gruntów powinien być wyłącznie Skarżący również na tej zasadzie, że jest jedynym znanym obecnie współwłaścicielem tych terenów. Doszło więc do nieprawidłowego zastosowania art. 21 P.g.k. w ten sposób, że J. S. został uznany za podatnika wymienionych podatków od spornych działek pomimo tego, że nie widnieje w ogóle w ewidencji gruntów, w tym szczególnie - jako ich posiadacz samoistny. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości czy podatku rolnego (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, którego nie ma. Czynności dokonywane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wszczęcie postępowania zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w art. 165 § 5 i § 7 O.p. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest uzależniona od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka materialnoprawna dotyczy rodzaju zobowiązań – "ustalenie zobowiązań, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie" (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego); druga przesłanka formalnoprawna "jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie". Wystąpienie tej przesłanki jest wynikiem podjęcia czynności ustalenia stanu faktycznego. Konstrukcja tego przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, a zatem każdorazowo wymiar podatku winien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego, można ustalić niezmienność stanu faktycznego. W praktyce przepis ten może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Dokonując wykładni art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż odnosi się on jednak jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne (podkreślenie Sądu). Dopuszczalne jest niewszczynanie postępowania poprzez wydanie postanowienia pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku) podatkowego uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej (podkreślenie Sądu). Jeżeli jednak toczy się spór co do istnienia w całości lub w części obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i strona zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. np. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/07; w Szczecinie z dnia 18 października 2012 r, sygn. akt I SA/Sz 526/12; w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 92/13; w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 628/16; czy też NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 834/06). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji zaniechał wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie, przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., gdyż uznał, że w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja SKO z dnia 11 września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia 26 listopada 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. dotycząca stron postępowania. Zarówno Burmistrz jak i SKO nie dostrzegło, że decyzja ta nie jest prawomocna, gdyż Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/19 oddalił skargę Skarżącego. W dacie orzekania w niniejszej sprawie wyrok ten nie jest prawomocny, tym samym już tylko z tego względu brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 165 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie spór dotyczy stanu faktycznego w zakresie posiadania opisanych powyżej nieruchomości. Konsekwencją ustalenia określonego stanu faktycznego jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i w konsekwencji uznanie kto jest podatnikiem. W sytuacji gdy toczy się spór co do stanu samoistnego posiadania, to w 2019 r., mógł ulec stan faktyczny sprawy, poprzez działanie poszczególnych stron postępowania i manifestowanie władztwa nad nieruchomością przez strony postępowania. Skoro organy w niniejszej sprawie na podstawie oświadczenia złożonego w 2018 r. J. S. uznały, że wyrazem jego władztwa nad nieruchomością jest "rekreacyjny spacer po nieruchomości", to tym bardziej powinny ustalić podczas przeprowadzonego postępowania w jaki sposób strony postępowania realizowały władztwo w 2019 r. Przypomnieć należy, że posiadanie samoistne to wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych i prawnych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty niezależny od woli innych osób stan władztwa, który w 2019 r. mógł ulec zmianie. Konkludując, w sytuacji gdy toczy się spór co do stanu posiadania nieruchomości, nie ma najmniejszych podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., gdyż każdorazowo w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy powinien ustalić, czy stan faktyczny związany z władztwem nad nieruchomością nie uległ zmianie. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie pierwszym, a zarazem ostatnim dokumentem, jaki organ I instancji doręczył stronom postępowania, była decyzja z dnia 4 listopada 2019 r. Organ I instancji zaniechał nawet wydania postanowienia o włączeniu do akt postepowania za 2019 r. dowodów zebranych w trakcie postępowania za 2018 r., co pozwoliłoby stronom uzyskać informację, że toczy się postępowanie dotyczące 2019 r. Strony dowiedziały się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji. Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe z wyłączeniem stosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., w trakcie którego powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Należy jeszcze raz podnieść, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. stanowią wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te nie znoszą, ani nie ograniczają jednakże innych zasad postępowania, w tym zasady: zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania wyjaśnień, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów czy dwuinstancyjności postępowania. Nawet, jeżeli byłyby spełnione przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego, w oparciu o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji. Zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w analizowanym przypadku jest naruszeniem zasady zaufania oraz zasady udzielania wyjaśnień sformułowanych w art. 121 O.p. Z zasad tych wynika obowiązek takiego działania, które służą budzeniu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw obowiązków. W okolicznościach niniejszej sprawy organ, powinien dołożyć szczególnych starań, aby wyjaśnić jej stan faktyczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12; 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd na wstępie przypomina, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązkowi temu organ I instancji nie sprostał, a organ II instancji bezrefleksyjnie stan ten zaakceptował. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ I instancji i SKO oparły swoje decyzje dotyczące rozpatrywanej sprawy wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania za 2018 r. Na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie w sposób procesowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (np. dotyczącego tej samej strony, choć za inny rok podatkowy), przy czym po pierwsze dokumenty te winny być włączone do materiału dowodowego i poddane ocenie z uwzględnieniem możliwości zmiany stany faktycznego z uwagi na upływ czasu, jak również poddane ponownej ocenie pod kątem prawidłowości przeprowadzenia tych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe za 2018 r. organ I instancji postanowił przeprowadzić dowody z zeznań świadków. W tym celu sporządził wezwania z dnia 17 października 2018 r. skierowane do: "P. M. G." (karta nr [...] akt administracyjnych), "P. A. i S. (karta nr [...] akt administracyjnych), "P. A. i C. S. (karta nr [...] akt administracyjnych). We wszystkich trzech wezwaniach organ postanowił wezwać M. G. oraz odpowiednio "Państwa A. i S. S.", "Państwa A. i C. S." w charakterze świadków "do osobistego stawiennictw w Referacie Podatkowym Urzędu Miejskiego w K. (w godzinach pracy Urzędu tj. wtorek-piątek godz. 7.30-15.30, w poniedziałki w godzinach 7.30-17.00) celem złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...]położone na terenie miejscowości F.. Przesłuchanie związane jest z przeprowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego za rok 2018 z w/w/ działek". Powyższe wezwania organ przesłał do wiadomości J. R. i J. S. Ponadto w aktach sprawy zalega ponowne wezwanie skierowane do "P. A. i C. S. o treści przytoczonej powyżej oraz z dopisanym jednym zdaniem "Wyznacza się 7 dniowy termin do zgłoszenia się w tut. urzędzie liczony od daty otrzymania niniejszego wezwania nie wliczając dni ustawowo wolnych od pracy – K., – parter" (karta nr 1[...]akt administracyjnych). Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Powyższe wezwania, które Sąd opisał powyżej, nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 190 § 1 O.p., gdyż pomimo ich przesłania do wiadomości do stron postępowania, w istocie strony nie mogły wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodu, gdyż termin przesłuchania nie został wskazany przez organ I instancji. Wypełnieniem obowiązku zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka jest jedynie precyzyjnie wskazanie konkretnej daty i godziny dokonania tej czynności procesowej. W żadnym wypadku nie wypełnia obowiązku zawiadomienia o przeprowadzeniu czynności przesłuchania ogólne wskazanie, że przesłuchanie świadka nastąpi w godzinach pracy urzędu w bliżej nie określonym terminie. Takie sformułowanie wezwania pozbawia stronę możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu, tym samym pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań świadkowi i możliwości składania wyjaśnień. Z protokołów dokonania czynności przesłuchania świadków określonych w powyższych wezwaniach nie wynika, aby strony postępowania brały udział w tych czynnościach (podkreślenie Sądu). Sąd zwraca uwagę, że bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia), zawarty w przepisie art. 190 § 1 O.p., ustawodawca adresuje do organów podatkowych. Zawiadomienie o przesłuchaniu ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tym bardziej, że obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. W związku z tym, skoro dowody o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzone zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to już tylko z tego powodu stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania - istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego - prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie więc podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Jednak opisane powyżej naruszenie nie wyczerpuje spektrum naruszeń, jakich dopuścił się organ przy przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Z zalegającego w aktach sprawy "Protokołu przez przesłuchania świadka" (karta nr 10 akt administracyjnych) wynika, że w charakterze "świadka" zostali przesłuchani "A. i C. S. Zeznania "świadka" zapisano w liczbie mnogiej używając następujących sformułowań" "Państwo A. i C. S. zeznali..." lub "Państwo A. i C. S. wskazali..." Protokół został sporządzony na wzorze przeznaczonym dla przesłuchania strony. We wszystkich miejscach, gdzie we wzorze użyto wyrazu "strona" wyraz ten przekreślono i zastąpiono pisanym odręcznie wyrazem "świadek" użytym w różnych przypadkach. Protokół nie zawiera daty dokonania czynności przesłuchania, jedynie z daty umieszczonej w końcowej części protokołu wynika, że został podpisany w dniu 5 listopada 2018 r. W protokole znajduje się oświadczenie podpisane przez osoby przesłuchiwane o następującej treści: "Oświadczam, iż stosownie do art. 199 Ordynacji Podatkowej wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze świadka". W protokole zawarto pouczenie o treści: "poucza się świadka, iż za składanie fałszywych zeznań, grozi kara pozbawienia wolności do lat 3 (art. 233 Kodeksu Karnego)". Pouczenie to nie jest podpisane przez świadków. Tożsame zapisy znajdują się w Protokole przesłuchania świadka Pana/i A.i i S. S." z tą różnicą, że jako datę podpisania protokołu wskazano datę 24 października 2018 r. (karta nr [...] akt administracyjnych) oraz brak jest podpisu przy oświadczeniu o wyrażeniu zgody. Z kolei w protokole z przesłuchania świadka M. G.widnieje podpis pod oświadczeniem o wyrażeniu zgody na przesłuchanie oraz niepodpisane pouczenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania o treści jak wyżej. W kontekście powyższych zapisów protokołów Sąd wskazuje, że świadkiem może być każda osoba fizyczna, która ma wiadomości o faktach będących przedmiotem postępowania podatkowego, czyli obserwowała te elementy rzeczywistości, które są istotne dla postępowania podatkowego. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Pochodzący od świadka środek dowodowy nazywany jest zeznaniem. W Ordynacji podatkowej występują jednak ograniczenia możliwości skorzystania z przesłuchania świadka. Tego rodzaju ograniczenia mogą wynikać z przyczyn faktycznych i prawnych (art. 195 O.p.). Głównym obowiązkiem świadka jest złożenie zeznań, czyli przekazanie organowi procesowemu wiadomości dotyczących przedmiotu postępowania. Wezwanie osoby w charakterze świadka stanowi powołanie jej do postępowania podatkowego i decyduje o nadaniu jej statusu prawnego. Na każdej osobie wezwanej przez organ procesowy w charakterze świadka ciąży bezwzględny obowiązek stawienia się w miejscu i czasie określonym przez ten organ. Żaden przepis O.p. nie przewiduje wyrażenia zgody przez świadka na przesłuchanie. W postępowaniu podatkowym każdy świadek powinien być przesłuchiwany osobno. Ordynacja podatkowa, co wyraźnie należy zaznaczyć, nie przewiduje "zbiorowego" dokonywania przesłuchania świadków. Świadkowie winni być przesłuchiwani oddzielnie, protokół zaś powinien odzwierciedlać to, co każdy z nich zeznał. Wynika to po pierwsze z treści art. art. 172 § 2 pkt 2 O.p., gdzie ustawodawca wprost przewidział, że sporządza się protokół z przesłuchania świadka, a nie świadków. Po drugie Ordynacja podatkowa nie przewiduje znanej innym procedurom konfrontacji rozumianej jako specyficzna metoda przesłuchania świadków w sytuacji, gdy występują sprzeczności w ich zeznaniach (np. art. 172 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm; dalej: K.p.k.), czy art. 272 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1375, ze zm.; dalej: K.p.c.). Po trzecie uczestnikami czynności przesłuchania są przesłuchujący odbierający zeznanie oraz świadek składający zeznania. Przesłuchanie traktuje się jako proces komunikacji interpersonalnej, gdyż pomiędzy prowadzącym (prowadzącymi) przesłuchanie, a świadkiem dochodzi do wzajemnego oddziaływania oraz przekazu informacji, zarówno tych o charakterze werbalnym jaki i pozawerbalnym. Skutkuje to poglądem, że na przebieg przesłuchania i jego ostateczny efekt mają wpływ uczestniczące w nim jedynie dwie strony. Zatem istotną rolę odgrywa ich wzajemna ocena, postawy, stan psychiczny, oczekiwania oraz cele, które każda ze stron chce osiągnąć. Obecność innego świadka w trakcie przesłuchania relacje te zakłóca. W judykaturze podkreśla się znaczenie zasady bezpośredniości relacji między świadkiem a przesłuchującym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 1980 r. sygn. akt V KRN 96/80, (pub. OSNKW 1981/6, poz. 36) wskazał: "Dla oceny wartości dowodu, zwłaszcza osobowego, ważna jest nie tylko treść wypowiedzi, lecz także ocena osoby ją wypowiadającej, jej właściwości charakteru, zasad, poziomu intelektualnego i moralnego, stanu emocjonalnego w czasie postrzegania i przesłuchania, zdolności do spostrzegania i zapamiętywania oraz odtwarzania spostrzeżeń. Dlatego bezpośredni kontakt organu przesłuchującego z osobą przesłuchiwaną ma tak istotne dla tej oceny znaczenie". Po czwarte zeznanie świadka to nic innego jak własne subiektywne widzenie danej okoliczności dotyczących przedmiotu postępowania, dlatego zawieranie w protokole przesłuchania świadka tak jak w rozpatrywanej sprawie sformułowań "świadkowie zeznali "świadkowie wyjaśnili nie pozwala na spersonifikowanie zeznań poszczególnych świadków. Organ podatkowy winien zatem przesłuchiwać świadka w taki sposób, aby uzyskane zeznania były jak najbardziej wiarygodne i mogły posłużyć jako podstawa do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc – organ podatkowy ma tak przeprowadzać czynność dowodową, aby nie zmniejszyć wiarygodności zeznań poprzez własną ingerencję w wiadomości świadka albo ingerencję osób trzecich. Powinien zatem pozwolić świadkowi na w miarę swobodną relację, unikać pytań sugerujących konkretną odpowiedź. Przesłuchanie należy przeprowadzać w taki sposób, aby zeznania świadka odzwierciedlały to, co rzeczywiście zapamiętał on z relacjonowanych zdarzeń, a nie były np. odtworzeniem jego wiedzy, uzyskanej w jakiś inny sposób. W szczególności chodzi tutaj o niedopuszczenie do sytuacji, gdy świadek pozyskuje wiedzę o zdarzeniach, co do których ma zeznawać, będąc obecny przy innych czynnościach procesowych – np. dowiaduje się o sprawie w czasie prezentowania przez strony swoich stanowisk albo przysłuchując się zeznaniom innych świadków. Taka sytuacja jest wprost zakazana w innych procedurach (por. art. 371 § 1 K.p.k., art. 264 zd. 2 K.p.c.,). W świetle tego co powyżej zostało powiedziane Sąd uznał, że przeprowadzenie przez jednego przesłuchującego dowodu jednocześnie z zeznań dwóch świadków i udokumentowanie tych zeznań w jednym protokole z przesłuchania stanowi oczywiste naruszenie art. 172 § 2 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż przesłuchania świadków odbyły się nie tylko bez prawidłowego zawiadomienia stron postępowania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, ale również samo przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów. Z powyższych względów dowody te nie mogły być uznane przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że protokół utrwalający przebieg przesłuchania świadka, jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach art. 172-176 O.p. Przepisy dotyczące sporządzania protokołów nie przewidują możliwości sanowania wad tych dokumentów, dlatego w przypadku wadliwości takiego protokołu należy czynność przesłuchania świadka powtórzyć. Sąd zauważa, że zapis zeznań w protokole stanowi nie tylko formalne spełnienie obowiązku prawnego protokołowania zeznań, ale przede wszystkim umożliwia dalsze prowadzenie postępowania i wywodzenie z tych zeznań określonych skutków dla dalszego postępowania. Przechodząc do kolejnej wadliwości protokołów z przesłuchania świadków dostrzeżonej przez Sąd należy wskazać, że organ I instancji błędnie pouczył świadków o zagrożeniu karnym za składanie fałszywych zeznań, a i tego błędnego pouczenia przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili. Zgodnie z art. 196 § 3 O.p. przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z kolei w myśl art. 233 § 1 K.k., kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. Jeżeli sprawca czynu określonego w § 1 zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę z obawy przed odpowiedzialnością karną grożącą jemu samemu lub jego najbliższym, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 (art. 233 § 1a k.k.). Jednakże w myśl art. 233 § 2 K.k. warunkiem odpowiedzialności jest, aby przyjmujący zeznanie, działając w zakresie swoich uprawnień, uprzedził zeznającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie lub odebrał od niego przyrzeczenie. W treści protokołów znajduje się natomiast pouczenie, że za składanie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3. Takie zagrożenie karne funkcjonowało do 14 kwietnia 2016 r. W dacie dokonywania przez organ czynności przesłuchania obowiązywała treść przepisu przytoczonego wyżej przez Sąd. Sąd zauważa, że dla celów dowodowych świadek powinien potwierdzić fakt pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz fakt uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W rozpatrywanej sprawie nawet to błędne pouczenie nie zostało potwierdzone przez przesłuchiwanych świadków. Naruszenie przepisu art. 196 § 3 O.p. w zw. z art. 233 K.k. - w zakresie prawidłowego pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań powoduje, że świadkowie mogli zeznać nieprawdę, takie zaś zeznania nie mogą – w trosce o poszanowanie zasady prawdy obiektywnej - stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Konsekwencją tego naruszenia przepisów postępowania jest niedopuszczalność czynienia na podstawie wypowiedzi wskazanych osób jakichkolwiek ustaleń (por. np. wyroki WSA w Kielcach z 4 listopada 2011 r., sygn. II SA/Ke 580/11, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 489/06). Sąd jeszcze raz podkreśla, że prawidłowe pouczenie świadka jest obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie powyższego obowiązku może oznaczać, że dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka będzie sporządzony w okolicznościach naruszających art. 196 § 3 i zatem zgodnie z art. 180 O.p., protokół nie będzie dowodem w sprawie (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany 2020 r.). Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z postępowaniem dowodowym i jego oceną, jaką Sąd dostrzegł kontrolując decyzje organów, przyjmując nawet na potrzeby poniższych rozważań, że wskazane powyżej dowody byłyby uzyskane zgodnie z prawem, to i tak ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe była wybiórcza i całkowicie dowolna. Sąd w pełni zgadza się z zarzutami skargi, że organy całkowicie pominęły dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dowody korzystne dla Skarżącego, jednocześnie eksponując dowody korzystne dla Uczestnika. Przykładowo w decyzji SKO wskazano np.: "Ze zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że Pan Jerzy Smółka (który jako spadkobierca swoich poprzedników prawnych jest przekonany o swoim prawie do nieruchomości) wykazał, iż ma możliwość korzystania z przedmiotowych gruntów. Co prawda korzystanie z nieruchomości sprowadzało się do rekreacyjnych spacerów niemniej wykorzystywany przez Pana J. S, stosunek do nieruchomości wskazuje na wolę posiadania nieruchomości jak właściciel (...). Pan J. S. nie zgadza się z twierdzeniem, że jedynym samoistnym posiadaczem przedmiotowych działek jest Pan J. R. Wyrazem tego sprzeciwu są między innymi zeznania Pana J. S. w postepowaniu toczącym się przed sądem w sprawie zasiedzenia tej nieruchomości przez Pana J. R. Sąd analizując dowody, na podstawie których SKO poczyniło powyższe stwierdzenia, wskazuje, że ustalenie odnośnie spacerów po działce wynika z jednego zdania zawartego w protokole z oględzin z dnia 16 października 2018 r. (karta nr [...] akt administracyjnych) o treści: "P. S. zeznają, że w 2018 r. nie wykonywali żadnych prac na działce, lecz przebywają na niej w celach rekreacyjnych (spacerują)". Z protokołu oględzin wynika, że w trakcie oględzin obecni byli J. R. wraz z synem P. R., J. S. z żoną I. S. i córką M. C. O ile oczywistym jest, że J. R. i J. S. w oględzinach brali udział w charakterze stron postępowania, to w żaden sposób nie wyjaśniono, w jakim charakterze w tej czynności procesowej brały udział pozostałe osoby. Użycie w treści protokołu sformułowania "P. S. zeznają" oznacza, że organ potraktował przeprowadzone oględziny również jako możliwość przesłuchania w charakterze świadka strony czyli J. S. i jego żony I. Z przytoczonych powyżej względów taki dowód nie może być uznany jako zgodny z prawem. W ocenie Sądu nawiązanie do przesłuchania świadków w treści protokołu z oględzin ma charakter swoistej relacji, a nie protokołu i nie spełnia wymogu sporządzenia protokołu zarówno przesłuchania strony jak i świadka. Powyższe stwierdzenie można co najwyżej traktować jako złożone przez J. S. i I.S. wyjaśnienie, które powinno być zweryfikowane przez organ podatkowy w odpowiedniej formie procesowej (przesłuchanie jako świadka I. S, czy też przesłuchanie J. S. w charakterze strony w trybie art. 199 O.p.), tym bardziej, że Skarżący i inni świadkowie nie potwierdzają twierdzeń J. S. a wręcz wskazują, że na przedmiotowych działkach widzieli jedynie J. R. Z kolei z zalegającego w aktach sprawy protokołu z rozprawy z dnia 21 czerwca 2017 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. w K. I Wydział Cywilny w sprawie z wniosku J. R. o zasiedzenie przedmiotowych nieruchomości (brak numerów kart w aktach administracyjnych) wynika, że J. S. został przesłuchany przez Sąd w charakterze uczestnika i na okoliczność manifestowania władztwa nad nieruchomością zeznał m.in. "(...) Nie płaciłem podatku za ta działkę. Płaciła G. D.. Nie wiem kto płacił po śmierci G. D. Nie podejmowałem żadnych działań dotyczących zajęcia działki J. R. (...) Jeździłem popatrzeć co się dzieje na nieruchomości. Obierałem tam jabłka. Nie sadziłem drzew. Nie stawiałem na tej działce żadnych budynków. Nie przechowywałem żadnych rzeczy. (...) Nie składałem wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po T.S. i P. S. Nie złożyłem go bo nie znam się na prawie". Już tylko w kontekście powyższych zeznań przytoczona przez Sąd ogólna ocena wyrażona przez SKO w zaskarżonej decyzji jawi się jako dowolna i narusza zasadę z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, a w szczególności tych korzystnych dla strony postępowania. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Końcowo już tylko należy wskazać na brak spójności pomiędzy tytułem decyzji a jej sentencją. W nazwie decyzji określono ją jako decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2019 r., podczas, gdy w sentencji Burmistrz ustalił wysokość łącznego zobowiązania za rok 2019 r. Sąd przyjął, że rozstrzygająca w tej kwestii jest sentencja decyzji i traktował decyzję Burmistrza jako decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Ze względu na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, kwestia ta stała się jedynie poboczna, gdyż organy nie zebrały materiału dowodowego świadczącego o tym, kto w rozpatrywanej sprawie ma być podatnikiem podatku rolnego w zakresie działek o numerach [...] Brak tego podstawowego ustalenia w sprawie powoduje, że nie można jednoznacznie wskazać jak powinna brzmieć sentencja decyzji. Sąd jedynie przypomina, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. Podsumowując należy wskazać, że spektrum stwierdzonych przez Sąd w kontrolowanej sprawie naruszeń przepisów postępowania jest wyjątkowo szerokie i dopuścił się ich zarówno organ I jak i II instancji, dlatego Sąd stosując przepis art. 135 P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień dotyczących istoty sprawy, czyli kto jest podatnikiem podatku rolnego od powyższych nieruchomości. Ocena zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. i art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. jest możliwa dopiero w sytuacji ustalenia w sprawie okoliczności jej stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi w powyższym zakresie. Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Ponowne rozpoznanie sprawy w istocie powinno się sprowadzać do przeprowadzenia całego postępowania od nowa z uwzględnieniem wszelkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach dla poszczególnych czynności procesowych. W szczególności organ I instancji ponownie przesłucha wszystkich świadków, których przesłuchanie Sąd zakwestionował oraz ewentualnie strony postępowania, z zachowaniem wymogów określonych w art. 199 O.p. Zebrany materiał dowodowy Burmistrz podda wszechstronnej ocenie nie pomijając przy ocenie żadnego istotnego dowodu w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. - § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2650, ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: wpisy sądowy od skargi w wysokości 100,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 90,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 207,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.