I SA/Ke 506/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 października 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako: Kolegium organ odwoławczy) decyzją z 15 października 2019 r. nr (...) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej jako: organ I instancji, Burmistrz) z 10 maja 2019 r. nr (...) i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja dotyczyła ustalenia R.M. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 28.567 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji jako przedmiot opodatkowania wskazał: - budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 795,18 m2, opodatkowany stawką 21,24 zł za 1 m2 - - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5 226,00 m2, opodatkowany stawką 0,76 zł za 1 m2. - budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 385.288.00 zł. Wyjaśnił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo (...). Z wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że podatnik prowadzi również działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Organ wskazał, że działka położona w S. przy ul. B. 12 o numerze ewidencyjnym (...) jest sklasyfikowana jako tereny przemysłowe - Ba, a posadowiony na niej budynek jako biurowy. Organ podatkowy dokonał oględzin przedmiotu opodatkowania i ustalił, że powierzchnia budynku o nr (...); 1 (o funkcji biurowej) wynosi 795,18 m2. Jest to budynek o trzech kondygnacjach. Parter zajmuje Przedsiębiorstwo (...), I piętro Firma G.G. I., a II piętro firma G. R.M. oświadczył, iż nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał, iż skoro podatnik jest przedsiębiorcą, to tym samym zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. (dalej jako u.p.o.l.) sam fakt posiadania przez niego gruntów i budynków skutkuje koniecznością opodatkowania wyższą stawką jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ w wyniku oględzin i badania dokumentów ustalił także (odnosząc się do wskazań SKO zawartych w decyzji nr (...), że rozbudowa i przebudowa budynku nr 1 nie została wykonana, zatem powierzchnia użytkowa nie uległa zmianie. W dniu 25 sierpnia 2017 r. inspektor nadzoru wpisem w dzienniku potwierdził gotowość budynku do odbioru i zakończenia prac remontowych na obiekcie co potwierdziła komisja PINB w S. W konsekwencji powyższego organ wskazał również, iż przedstawione przez stronę pozwolenie na budowę nie stanowi podstawy do obniżenia stawek podatkowych bowiem przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić podstawy ich obniżenia. Organ dodał, że w sytuacji gdy przeprowadzono jedynie remont budynku w sprawie nie ma zastosowania art. 6 ust 2 u.p.o.l. bowiem sytuacja tam wskazana dotyczy jedynie nowo powstałej części budynku, co w sprawie nie miało miejsca. Rozpoznając odwołanie Kolegium przywołało treść przepisu art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p. Wyjaśniło, że w myśl § 4 ww. przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie podkreśliło, że bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja nie wyjaśnia w żaden sposób zasadności opodatkowania w roku 2016 budowli o wartości 385.288.00 zł. Przytaczając treść przepisów ustawy u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że podatnik w złożonej na rok 2016 informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego nie wykazał do opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, chcąc opodatkować w roku 2016 budowle o wartości 385.288.00 zł. winien wykazać jednoznacznie, kiedy powstał obowiązek podatkowy od budowli związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących własność R.M. Podniósł, że organ winien również ustalić jakie to konkretnie budowle związane z działalnością gospodarczą istniały na nieruchomości w roku 2016 i jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Na powyższą decyzję R.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu - a konkretnie zarzutu odnośnie zasadności opodatkowania przez Burmistrza S. tzw. "budynku nr 1" o pow. 795,18m2 zlokalizowanym na działce o numerze ewidencyjnym 1702 - który jest sednem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji w zakresie jednoznacznego ustalenia czy w przedmiotowym budynku był przeprowadzany tylko remont czy miała miejsce jego przebudowa i rozbudowa, co wpływa wprost na istnienie bądź nieistnienie obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości w tym budynku na 2016 rok, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - a mianowicie niedokonanie analizy zapisów dziennika budowy przedmiotowego budynku, analizy pozwolenia na budowę nr (...) z dnia 07.08.2009r. znak (...), analizy protokołu sporządzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego S. z przeprowadzonych oględzin w zakresie stopnia realizacji robót budowlanych na przedmiotowym budynku oraz brak złożenia przez podatnika wyjaśnień w sytuacji gdy postulował on przeprowadzenie tej czynności dowodowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że skoro do powyższych zarzutów, SKO w K. w ogóle się nie ustosunkowało, to zasadne jest stwierdzenie, że nie rozpoznało ono odwołania w całości, a jedynie w wybranym przez siebie zakresie, co już z samej tej przyczyny powinno skutkować uchyleniem decyzji. Gdyby organ odwoławczy nie pominął rozpoznania w/w zarzutów zgłoszonych przez stronę, być może jego decyzja byłaby zupełnie inna. Naruszenia te są na tyle istotne, że pozbawiają skarżącego możliwości sformułowania bardziej konkretnych, merytorycznych zarzutów w skardze. Podniósł, że organ I instancji dalej nie wie czy winien uznać za przedmiot opodatkowania sporny budynek czy też nie. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium uchylająca w całości decyzję Burmistrza w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2016 i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, dostępny wraz z innymi przywołanymi w treści uzasadnienia orzeczeniami na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie według ustaleń organu pierwszej instancji były: budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 795,18 m2, opodatkowany stawką 21,24 zł za 1 m2; grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5 226,00 m2, opodatkowany stawką 0,76 zł za 1 m2 oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 385.288.00 zł. Na etapie odwołania strona podnosiła zarzuty w związku z opodatkowaniem na rok 2016 jednego ze składników - budynku nr 1 zlokalizowanego na działce o numerze ewidencyjnym 1702 przy ul. B. 12 w S. według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. R.M. w odwołaniu podnosił również, że organ podatkowy zaskarżoną decyzją na rok 2016 opodatkował budowle o wartości 385.288,00 zł. w sytuacji gdy podatnik wykazał przedmiotowe budowle do opodatkowania w roku 2018. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było to, że zaskarżona decyzja nie wyjaśnia w żaden sposób zasadności opodatkowania w roku 2016 budowli o wartości 385.288.00 zł. Zdaniem Sądu brak ustaleń we wskazanym zakresie uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w znacznej części. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (ustalenie co wchodzi w zakres budowli, kiedy powstał obowiązek podatkowy oraz jaka jest wartość budowli w roku 2016). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał wprost, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w S. chcąc opodatkować w roku 2016 budowle o wartości 385.288.00 zł. winien wykazać jednoznacznie, kiedy powstał obowiązek podatkowy od budowli związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących własność R.M. Organ winien również ustalić jakie to konkretnie budowle związane z działalnością gospodarczą istniały na nieruchomości w roku 2016 i jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania". Należy wskazać, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma wyłącznie charakter formalny, ograniczać się zatem winna wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu na swój charakter nie może ona rozstrzygać kwestii merytorycznych. Z tej przyczyny za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu - a konkretnie zarzutu dotyczącego opodatkowania przez Burmistrza S. tzw. "budynku nr 1". Podkreślenia bowiem wymaga, że organ odwoławczy orzekając kasatoryjnie nie może dokonać jednocześnie merytorycznego rozpoznania podniesionych w odwołaniu zarzutów. W sytuacji gdyby tak organ odwoławczy postąpił, naruszyłby dyspozycję art. 233 § 2 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, zgodnie z którym, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Podsumowując, kwestia wyjaśnienia prawidłowości przyjęcia do opodatkowania w roku 2016 konkretnego przedmiotu opodatkowania – budowli (wraz z prawidłowym ustaleniem co wchodzi w zakres budowli oraz ustaleniem prawidłowej wartości budowli) wypełnia hipotezę przepisu art. 233 § 2 O.p. i prawidłowo została uznana przez organ odwoławczy za stanowiącą podstawę do przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponieważ postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy w stosunku do przedmiotu opodatkowania - budowli, organ odwoławczy stosownie do treści art. 233 § 2 O.p. zasadnie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przyjmując brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolegium wskazało jednocześnie na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie rzeczy odmienne twierdzenia i zapatrywania skarżącego przedstawione w wywiedzionej skardze nie zasługiwały na aprobatę Sądu. Jako przedwczesne należy natomiast ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 127 O.p. w kontekście opodatkowania budynku. Skoro podjęcie decyzji o charakterze formalnym uniemożliwiało wypowiadanie się w tym zakresie przez organ odwoławczy, tym bardziej nie jest do tego upoważniony Sąd, kontrolujący prawidłowość jej wydania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.