I FSK 1548/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 792/18 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M.J. kwotę 7432 (siedem tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 792/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę M.J. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 26 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z 38 faktur wystawionych przez E. [...] sp. z o.o. (dalej "E.") i J.[...] sp. z o.o. (dalej "J.[...]"), mających dokumentować zakup oleju napędowego, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Strona zaniżyła również wysokość deklarowanego podatku należnego na skutek nieuprawnionego zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz B. [...] Ltd. z Cypru (dalej "B.") oraz UAB J. z Litwy (dalej "J."). Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że ww. podmioty faktycznie nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium krajów, w których zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 19 czerwca 2018 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, uznając tym samym za w pełni uzasadnione ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. oraz J.[...], jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też w zakresie opodatkowania świadczenia usług transportowych na rzecz B. oraz J. jako czynności krajowych. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 21 § 3, § 3a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie; (c) art. 2a oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść Strony oraz przez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań zbędnych oraz niemających znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia; (d) art. 122 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; (e) art. 187 § 1-3 i art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Strona miała obowiązek ustalenia miejsca działalności podmiotu cypryjskiego i litewskiego w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez te podmioty; (f) art. 194 § 1 O.p., przez niezastosowanie, gdyż dokumenty urzędowe przedstawione przez podmiot cypryjski i litewski dowodzą tego co z nich wynika; (g) art. 193 § 1-6 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdy organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne; (h) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom, dokumentom Skarżącej nie dał wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego; (i) art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za sporne w sprawie uznał dwa zagadnienia, tj. (1) prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez E. i J.[...] oraz (2) możliwość zastosowania przez Skarżącą obniżonej (0%) stawki VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B. oraz J. Niesporne natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było to, że Skarżąca dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych na fakturach. W tak opisanym zakresie sporu Sąd za chybione uznał zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, jak też zarzuty dotyczące uzasadnienia objętej skargą decyzji organu. W szczególności za słuszne i uprawnione Sąd uznał stanowisko organów, że zgromadzone dowody przekonują o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego korzystała Skarżąca, polegającym na stworzeniu łańcucha transakcji, dzięki którym uczestniczące w tym procederze podmioty odliczały podatek naliczony z "pustych faktur", mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony. W ocenie Sądu akta sprawy dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli – jako podmiot świadczący usługę transportu tego paliwa oraz jego nabywca jednocześnie. Właściwie też – w opinii Sądu - ustalono, że fakturowy obieg paliwa był inny, niż miał miejsce w rzeczywistości. Wg faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy E. i J.[...] a Skarżącą. Natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów (kolejnych w łańcuchu), lecz wprost z baz paliwowych w Niemczech transportowane było bezpośrednio do Skarżącej, bądź podmiotów, na rzecz których dokonywała ona jego sprzedaży. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sposób wyraźny wskazywały też na to, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami, bowiem co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie interesowała się bliżej swoimi kontrahentami - nigdy nie była w ich siedzibie; nie posiadała - poza fakturami - żadnych dokumentów związanych ze współpracą z nimi; nie pamiętała, czy żądała świadectw jakościowych paliwa; nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem; płatności za paliwo dokonywano gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań. Zdaniem Sądu Skarżąca miała w tej sprawie pełne rozeznanie co do podmiotów uczestniczących w faktycznym obrocie paliwem, gdyż to jej transportem paliwo było wożone od dostawcy z Niemiec bezpośrednio do baz paliwowych Strony na terenie kraju lub do jej bezpośrednich odbiorców. Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, w ocenie Sądu, organy te zasadnie uznały, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe, uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr lub Litwa, czyli miejsca, gdzie usługobiorcy mieli siedzibę. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia VAT żadna ze spółek-usługobiorców nie posiadała siedziby w ww. krajach, a rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów było terytorium Polski. Za istotne w tej kwestii dowody Sąd uznał przy tym zeznania świadków M.O. i J.S. Z materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wynika również, że Strona nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swoich kontrahentów. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez kontrahentów, którym przypisano nieuczciwe działanie, mające na celu oszustwa podatkowe związane z podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdzają akta sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez jego niezastosowanie i uznanie, że zbywcą oleju napędowego nie były podmioty wskazane na fakturach VAT, pomimo że: (a) Skarżąca wykazała, że dołożyła należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie kontrahenta (uzyskała zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, otrzymała potwierdzenie płatności VAT przez sprzedawcę, zapłata następowała przelewami); (b) nie wykazano, że kontrahent nie był faktycznym właścicielem towarów sprzedanych Skarżącej i tym samym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur – co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w przypadku, w którym zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że miejscem wykonywania czynności oraz posiadania przez B. w okresie zawierania transakcji handlowych było terytorium Cypru, a w przypadku J. – terytorium Litwy; d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez • przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie twierdzeń w nim wysuniętych nieodnoszących się do sprawy Skarżącej i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy oraz zaskarżonej decyzji, wskazując, że Skarżąca: (a) w ramach prowadzonej działalności prowadziła sprzedaż oleju napędowego lub też woziła paliwo do swoich klientów, (b) płaciła za nabywane paliwo gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań, (c) nie sprawdzała, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem - pomimo odmiennych ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie; • brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz stanu faktycznego nieodzwierciedlonych w aktach sprawy i zaskarżonej decyzji, które nie potwierdzają niedochowania należytej staranności kupieckiej Skarżącej wobec jej kontrahentów oraz przypisanie odpowiedzialności zbiorowej dla transakcji i czynów wykonanych przez podmioty na wcześniejszym etapie dostaw; e) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez Skarżącą jakichkolwiek przepisów prawa; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez błędną wykładnię i niezastosowanie w przypadku, w którym organ odwoławczy, gromadząc materiał dowodowy w sprawie, zobowiązany był do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a., Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca, "przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie twierdzeń w nim wysuniętych nieodnoszących się do sprawy Skarżącej i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy oraz zaskarżonej decyzji". Na poparcie swojej tezy pełnomocnik Skarżącej przytacza szereg okoliczności faktycznych, wskazanych w uzasadnieniu, a nie mających oparcia w materiale aktowym oraz w treści decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że w ramach prowadzonej działalności Skarżąca prowadziła sprzedaż oleju napędowego lub też woziła paliwo do swoich klientów, płaciła za nabywane paliwo gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań, nie sprawdzała, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem. Ponadto podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży usług transportowych na rzecz B. powołał się na zeznania świadka J.S. 6.4. Analiza zebranego w toku postępowania wyjaśniającego materiału dowodowego oraz lektura decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji potwierdzają zasadność powyższych twierdzeń kasatora. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w części historycznej, jak i w ramach rozważań prawnych, powołał się na szereg okoliczności faktycznych, które nie wynikają z akt sprawy podatkowej ani z decyzji organów obu instancji. Przytoczono na przykład, że Skarżąca sprzedawała nabywany olej napędowy, czy też przewoziła do swoich baz paliwowych. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś, że nabywany olej napędowy był używany we własnym zakresie do pojazdów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Również wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku płatności gotówkowe nieznanym osobom, bez pokwitowania, nie znajdują oparcia w aktach postępowania podatkowego. Podobnie, jak podnoszony w uzasadnieniu brak sprawdzenia koncesji kontrahentów na obrót paliwem. Brak jest także śladu po przesłuchaniu świadka J.S. Stąd też niezrozumiałe jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku tego świadka, jako osobowego źródła informacji w zakresie usługobiorcy cypryjskiej spółki. 6.5. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). 6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w części uzasadnienia, która przedstawiała dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał szereg okoliczności faktycznych, które nie wynikały z decyzji organu odwoławczego, ani decyzji organu pierwszej instancji. Nie były także odzwierciedleniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Również te okoliczności przytoczono w części uzasadnienia, która zawierała argumentację w zakresie legalności poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Taki sposób postępowania w sposób istotny narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowi to również uchybienie art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka na podstawie akt sprawy oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., który określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Taki sposób sformułowania uzasadnienia świadczy bowiem, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa. Przytoczenie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów, które nie wynikają z akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że owa kontrola była powierzchowna i niezbyt dokładna. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. 6.7. Taki sposób sformułowania uzasadnienia uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jest ona przedwczesna. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które oparte jest na materiale aktowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, umożliwi kontrolę instancyjna podniesionych zarzutów. 6.8. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności tenże Sąd oprze to uzasadnienie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. 6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 1932 zł, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono na podstawie § ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). ----------------------- 9