I SA/Wr 325/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 27 kwietnia 2020 r. dotycząca przepisu art. 18d ust. 6, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. - w zakresie zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Mianowicie Spółka ma wyodrębnioną jednostkę - Dział Laboratoryjny, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "B." (SSE). Wnioskodawca w roku podatkowym 2018 (i w latach wcześniejszych) prowadził działalność badawczo-rozwojową oraz poniósł w roku podatkowym 2018 koszty uzyskania przychodów na tę działalność – tzw.: "koszty kwalifikowane". Spółka osiągnęła przychód z działalności w SSE, a koszty kwalifikowane stanowią wyłącznie koszty uzyskania przychodów działalności w SSE w oparciu o Zezwolenie. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do części dochodu jaką obejmowało Zezwolenie, albowiem dostępny limit pomocy publicznej (objęty zezwoleniem) był niższy niż rzeczywisty podatek od osiągniętego w strefie dochodu. Tym samym część dochodu podlegała zwolnieniu, a część dochodu została opodatkowana na zasadach ogólnych. Jak wskazała Spółka część kosztów kwalifikowanych po wyczerpaniu limitu objętego Zezwoleniem efektywnie została uwzględniona w kalkulacji dochodu objętego zezwoleniem, a część uwzględniona w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Równocześnie Spółka posiada Decyzję o wsparciu, uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., z którego korzysta. W 2019 r. Spółka osiągnęła dochód z działalności gospodarczej objętej ww. Decyzją, który może osiągać i w kolejnych latach. W przyszłości może dojść do sytuacji podobnej jak w przypadku Zezwolenia, że część dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji będzie podlegała zwolnieniu w ramach Decyzji, a część zostanie opodatkowana na zasadach ogólnych, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia podatkowego w ramach decyzji. Tym samym część kosztów kwalifikowanych po wyczerpaniu limitu objętego Decyzją efektywnie zostanie uwzględniona w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem, a część uwzględniona w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Pomoc publiczna na podstawie Zezwolenia i Decyzji jest udzielana Spółce po zakończeniu roku podatkowego. Spółka również po zakończeniu roku podatkowego oblicza wartość dostępnej puli pomocy publicznej i dokonuje kalkulacji wartości dochodu, który potencjalnie może podlegać zwolnieniu za dany okres - tj. wartości dochodu strefowego / w ramach Decyzji - za cały podatkowy poprzedzający rok, w którym udzielana jest pomoc publiczna. Następnie Spółka wylicza potencjalne zobowiązanie podatkowe od dochodu strefowego / od dochodu w ramach Decyzji i porównuje je z dostępną pulą pomocy publicznej. Jeżeli wartość podatku od tego dochodu przekracza dostępną pulę pomocy publicznej, to zwolnieniu podlega tylko część podatku do wysokości limitu pomocy publicznej. Nadwyżka stanowi natomiast podatek do zapłaty, a zatem dochód odpowiadający tej nadwyżce stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała trzy pytania: 1. Czy Spółka może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2018 koszty kwalifikowane, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018, osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia w ramach Zezwolenia? 2. Czy Spółka będzie mogła odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z w ramach Decyzji? 3. Jak ustalić wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo - rozwojowej stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia / Decyzji, składających się na dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na wyczerpanie limitu dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia lub Decyzji? Odnosząc się do dwóch pierwszych pytań Spółka stanęła na stanowisku, że koszty kwalifikowane uwzględnione w kalkulacji dochodu podatkowego na terenie SSE i w ramach Decyzji o wsparciu, który to dochód nie został zwolniony z uwagi na wyczerpanie limitu pomocy publicznej można odliczyć zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki ta część kosztów nie może być traktowana, jako uwzględniana w kalkulacji dochodu zwolnionego. Odnośnie pytania trzeciego Spółka uznała, że koszty kwalifikowane powinny zostać uwzględnione w proporcji, w jakiej osiągnięty w roku podatkowym dochód strefowy lub dochód w ramach Decyzji niezwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje do całości dochodu strefowego lub dochodu w ramach Decyzji i koszty te powinny zostać skalkulowane po zakończeniu roku podatkowego. Organ interpretujący w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki w zakresie dwóch pierwszych pytań uznał za nieprawidłowe, co równocześnie spowodowało bezprzedmiotowość pytania numer trzy. DKIS przedstawiając swoje stanowisko uznał, że koszty kwalifikowane zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego stosowanie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a u.p.d.o.p.. Ów brak kalkulacji, o którym mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. mógłby mieć miejsce tylko w przypadku, gdyby dotyczył kosztów działalności spoza strefy lub spoza Decyzji o wsparciu. Z wydaną interpretacją indywidualną Spółka się nie zgodziła i wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej, w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 18d ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o których mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące dla Skarżącej koszty działalności prowadzonej na terenie SSE, nawet w sytuacji, w której Skarżąca nie ma możliwości sporządzenia kalkulacji dochodu zwolnionego, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia. Organ interpretujący miał dokonać błędnej wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, pozbawiając Skarżącą prawa do skorzystania z ulgi badawczo - rozwojowej w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych uwzględnionych w kalkulacji dochodu opodatkowanego. Analogicznie powołane zostało naruszenie art. 18d ust. 6, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o których mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące dla Skarżącej koszty działalności prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, nawet w sytuacji, w której Skarżąca nie będzie miała możliwości sporządzenia kalkulacji dochodu zwolnionego, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Decyzji. Organ interpretujący miał dokonać błędnej wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, pozbawiając Skarżącą prawa do skorzystania z ulgi badawczo - rozwojowej w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego. Odnosząc się w skardze do przepisów proceduralnych wskazano na naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: jako o.p., poprzez wydanie przez DKIS interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) od przedstawionego we wniosku; Organ miał błędnie przyjąć, że koszty kwalifikowane, które zdaniem Skarżącej mogą zostać odliczone w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego - co nie jest prawdą. Z uwagi na wyczerpanie dopuszczalnego limitu pomocy publicznej, części kosztów kwalifikowanych Skarżąca nie tylko nie uwzględniła lub nie będzie uwzględniać w kalkulacji dochodu zwolnionego, ale co więcej nie mogła i nie może tego zrobić, bowiem dochód strefowy / w ramach Decyzji w części nie podlegał lub nie będzie podlegał zwolnieniu. – art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez oparcie przez Organ swojego stanowiska na wadliwej językowej analizie treści obowiązujących przepisów, przy jednoczesnym niedostatecznym uwzględnieniu dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej, a w konsekwencji przedstawienie przez Organ interpretujący stanowiska niezgodnego z ratio legis przepisów oraz wykraczającego poza obowiązujące prawo, a także naruszającego zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy jednoczesnym zignorowaniu wskazanego w interpretacji celu znowelizowanych przepisów, tj.: "Celem regulacji zawartej w art. 18d ust 6 - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - było stworzenie zakazu łączenia odliczenia z tytułu działalności B + R ze wsparciem udzielanym podmiotom strefowym, bowiem tacy przedsiębiorcy mieli prawo do korzystania z korzystniejszej preferencji, tj. zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia" Cel znowelizowanych przepisów odpowiada zaś wprost stanowisku Skarżącej. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie Spółki przedstawiona w interpretacji indywidualnej wykładnia sprzeczna jest zarówno z literalnym brzmieniem przepisu art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., jak również celem tego przepisu. Skarżąca nie godzi się na uznanie, że pojęcie uwzględnienia kosztów w kalkulacji dochodu zwolnionego zawiera wszystkie koszty kwalifikowane, będące kosztami działalności SSE na podstawie zezwolenia, czy też na terenie wskazanym w Decyzji z działalności objętej Decyzją, bez względu na to, czy dochód ostatecznie będzie podlegał zwolnieniu lub opodatkowaniu. Dochód zwolniony nie odnosi się do opodatkowanego na zasadach ogólnych. Spółka wskazała, że kalkulowany jest w pierwszej kolejności dochód/strata strefowy lub w ramach Decyzji, a nie jak przyjmuje DKIS dochód zwolniony. Nie można, bowiem zakładać z góry, że wszystkie koszty kwalifikowane działalności SSE lub na terenie wskazanym w Decyzji, są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego. Organ interpretujący nieprawidłowo utożsamia dochód strefowy i dochód w ramach Decyzji z dochodem zwolnionym. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pismem z 28 lipca 2020 r. Spółka wniosła replikę na odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga została oceniona jako nieuzasadniona. Zdaniem Sądu podniesione wobec zaskarżonej interpretacji zarzuty skargi są chybione. Sąd nie podziela zarzutu, jakoby DKIS w treści skarżonej interpretacji miałby dokonać modyfikacji, czy też zmiany stanu faktycznego, który przedstawiła we wniosku Spółka. Kwestia kalkulacji dochodu zwolnionego była, bowiem przedmiotem wątpliwości Spółki i związana jest z wykładnią przepisu art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.. Jeśliby przyjąć zarzut Skarżącej w tym zakresie za uzasadniony to rodzi się pytanie o sens rozpatrywania w ogóle wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro sama Skarżąca już sobie na pytanie odpowiedziała i ta odpowiedź ma mieć dla Organ interpretującego charakter wiążący. Tymczasem zdaniem Sądu kalkulacja dochodu zwolnionego jak i tzw. twierdzenie Spółki o efektywnym wykazaniu przez Spółkę - z uwagi na przekroczenie limitów części kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zostało prawidłowo ocenione przez DKIS, dokonujący wykładni, który wskazał, co należy rozumieć przez kalkulację kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 6, w związku ze zwolnieniami z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. Odnośnie drugiego z zarzutów procesowych Sąd przyjął, że respektowanie granic wykładni językowej zapobiega wykładni "contra legem". Podziela również stanowisko wskazane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1533/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym generalną regułą interpretacyjną jest pierwszeństwo wykładni literalnej, albowiem: "... za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach." Naruszeniem zasady legalizmu jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest dokonanie wykładni przepisów prawa jeśli ich efekt nie jest zgodny z oczekiwaniem podatnika, a równocześnie procesowi wykładni nie można zarzucić wadliwości. Takiej wadliwości Sąd nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jako nieuzasadnione należy również uznać powołanie (cytowanie) w skardze celu regulacji art. 18d ust 6 - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., skoro wniosek o wydanie interpretacji dotyczy stanu faktycznego roku 2018 i na przyszłość, jak również stanu prawnego od 1 stycznia 2018 r. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego, zdaniem Sądu ich istota - jak i samej zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób należy rozumieć zawarty w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. zwrot "kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p., albowiem tylko wobec kosztów kwalifikowanych nie uwzględnianych przez podatnika we wspomnianej kalkulacji przysługuje prawo do ich odliczenia. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej: – prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086); – określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie ww. zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przywołanego brzmienia przepisów, do których odwołuje się art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. zdaniem Sądu wynika, że regulowane nimi zezwolenia mają charakter przedmiotowy - odnoszą się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, bądź na terenie objętym Decyzją o wsparciu. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/określonym w decyzji) i w ramach uzyskanego zezwolenia/decyzji. Zwolnieniu podlega dochód, którym zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro przedmiotowymi zwolnieniami objęte są wyłącznie dochody uzyskane z działalności strefowej i z działalności objętej Decyzją o wsparciu osiągane przez Spółkę na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, to tym samym przy obliczania kosztów kwalifikowanych takiego dochodu mogą być uwzględniane wyłącznie koszty związane z uzyskaniem przychodów z działalności prowadzonej w strefie lub w oparciu o Decyzję o wsparciu. Tym samym wskazywane przez Spółkę koszty kwalifikowane nie mogą zostać uznane za nieuwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. W kalkulacji – a więc w niczym innym jak w procesie obliczania dochodu zwolnionego za dany rok podatkowy, uczestniczą wszystkie koszty kwalifikowane działalności strefowej/decyzji o wsparciu. Odzwierciedla to również treść przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wskazano, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Kwestia rzeczywistej wysokości przysługujących zwolnień z uwagi na limit pomocy publicznej nie ma znaczenia, albowiem dotyczy już dochodu obliczonego i skalkulowanego na potrzeby wskazanych zwolnień za dany rok. Potwierdza to również - zdaniem Sądu, konstrukcja przepisów statuujących zwolnienia, w których wskazano jaki dochód podlega zwolnieniu: – dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia – a więc wszystkie (art. 18d ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.); – dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu – a więc wszystkie (art. 18d ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) a dopiero w dalszej części wskazano na limity wartościowe tego dochodu, który już został obliczony - wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W przepisie art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. mowa jest też o kalkulacji dochodu zwolnionego, a nie wymiaru przysługującego i obliczonego zwolnienia. W kalkulacji dochodu zwolnionego uczestniczy cały dochód z działalności strefowej/objętej decyzją o wsparciu, a więc i wszystkie koszty kwalifikowane związane z działalności strefową/objętą decyzją o wsparciu. Dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez DKIS interpretacja art. 16d ust. 6 u.p.d.o.p. nie jest, wobec powyższych rozważań dotknięta wskazanymi w skardze wadami błędnej wykładni i została przeprowadzona w sposób prawidłowy z odniesieniem się do sposobu ustalania dochodu zwolnionego uzyskiwanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego i w oparciu o decyzję o wsparciu. Koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o których mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące dla Skarżącej odpowiednio koszty działalności prowadzonej na terenie SSE i koszty działalności prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji – nie są objęte odliczeniem, o którym mowa w tym przepisie. Odliczeniu podlegałaby, natomiast koszty kwalifikowane, które nie są kosztami działalności przedmiotowo zwolnionej od podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Ponadto w kontekście art. 57a p.p.s.a. należało ocenić brak zarzutów skargi dotyczących stanowiska DKIS odnośnie pytania trzeciego wniosku Skarżącej – stanowisko Organu interpretującego o bezprzedmiotowości nie zostało zakwestionowane. Jeszcze raz należy podkreślić brak możliwości wyjścia przez Sąd poza zarzuty i podstawę prawna skargi w przypadku oceny legalności interpretacji indywidualnej. Skargę Spółki, jako opierającą się na nieuzasadnionych zarzutach zawartych w skardze, Sąd obowiązany był zatem oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.