II FSK 911/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 764/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r., ustalającą J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 10.194 zł i przekazującej organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że wbrew wymogom zawartym w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zgromadzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wskazał powodów, dla których przyjął, że dane statystyczne właściwie odzwierciedlają kwotę kosztów utrzymania rodziny J. i J. S. ponoszonych w 2004 r. i nie wyjaśnił, dlaczego wyliczenie przedmiotowych wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Odnosząc się do kwestii środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bądź lokatach bankowych organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu pierwszej instancji, utożsamiające pobranie środków z rachunku bankowego z poniesieniem wydatków. Za naruszenie zasad określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznano zaniechanie weryfikacji prawdziwości zeznań świadka K. S. Podkreślono przy tym, iż organ pierwszej instancji nie podjął próby wyjaśnienia, czy w latach 2003 - 2004 J. S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w C., należącej do J. W. Organ odwoławczy uznał także, że w uzasadnieniu decyzji nie określono okoliczności faktycznych ani argumentacji uzasadniających stanowisko, iż w dniu 1 stycznia 2004 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi o wartości 23.979,71 zł. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył przedmiotową decyzję w części dotyczącej jej uzasadnienia, w której organ odwoławczy kieruje zalecenia do Urzędu Kontroli Skarbowej obligujące w/w organ do "wyjaśnienia czy w latach 2003-2004 Pan J. S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w C. należącej do pani J. W.". Pełnomocnik strony zaskarżając decyzję w części dotyczącej w/w fragmentu uzasadnienia decyzji wskazywał na rażące naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ pierwszej instancji, podczas gdy powyższe były już przedmiotem szczegółowego badania, a ponadto dotyczą okresu już przedawnionego. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, dotyczącej zacytowanego fragmentu uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew stanowisku strony skarżącej ustalenie wydatków poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzającym 2004 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie - w ocenie Sądu - organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do spornego fragmentu uzasadnienia, w którym organ odwoławczy za konieczne uznał zweryfikowanie prawdziwości zeznań świadka K. S. co do tego, czy w latach 2003 - 2004 J.S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w C., należącej do J. W., Sąd stwierdził, iż zarzut jakoby ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszała prawo w sposób rażący jest bezpodstawny. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie istnieje w ogóle konieczność weryfikacji twierdzeń świadka S. Już sam art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakłada na organ podatkowy dokonujący ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie tylko w danym roku podatkowym (w tym przypadku jest to rok 2004), ale również w latach poprzedzających, a więc także za lata 2002 i 2003 i to niezależnie od okoliczności przedawnienia związanej ze zbyt późnym doręczeniem decyzji za 2003 rok. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji ocenił, że rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji mógł wskazać okoliczności faktyczne, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ pierwszej instancji, podczas gdy powyższe były już przedmiotem szczegółowego badania, a ponadto dotyczą okresu już przedawnionego. Wskazując na powyższe, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu w części dotyczącej fragmentu uzasadnienia, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. nałożył na organ pierwszej instancji obowiązek zbadania przytoczonych powyżej okoliczności, tj. w części dotyczącej nałożenia na organ pierwszej instancji obowiązku badania okoliczności czy w latach 2003-2004 Pan J.S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzenie prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w C. należącej do pani J. W. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art.174 i art.176 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, zaś jego naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zarzutu powinno zatem wynikać, że gdyby do naruszenia nie doszło, to wynik ten byłby odmienny (por. wyrok NSA z 5 października 2012 r., II FSK 1702/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie standardów tych dostatecznie nie spełnia. Jej autor zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego. Stawiając ten zarzut nie powołał w ogóle art. 174 p.p.s.a. Zarzutu tego nie powiązał z twierdzeniem o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne. W ramach wspomnianej podstawy kasacyjnej przywołał art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, który niewątpliwie nie jest przepisem prawa materialnego. Jest to przepis postępowania, na co wskazuje już samo jego umiejscowienie w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Przepis ten określa różne rodzaje decyzji odwoławczej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była – jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej – wykładnia wspomnianego przepisu, to znaczy ustalenie jego treści i znaczenia, ale ocena prawidłowości jego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju błędne przywołanie i zakwalifikowanie przepisów prawa sprawia, że skarga kasacyjna obarczona jest istotnymi brakami. W skardze tej brakuje również uzasadnienia postawionego zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to w zasadniczej mierze stanowi wierne odzwierciedlenie skargi wniesionej przez Skarżącą do Sądu pierwszej instancji. Zarzuty wobec wydanego przez ten Sąd wyroku zamieszczono dopiero na ostatniej stronie skargi kasacyjnej (strona 4). Sprowadzają się one do stwierdzenia, że okolicznościami faktycznymi, które winny zostać zbadane przy ponownym załatwianiu sprawy nie mogą być okoliczności szczegółowo już ustalone i przedawnione. Stanowisko to nie zostało niestety poparte rzeczową argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zaś uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 11 października 2012 r., II FSK 2723/11 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).