I SA/Bk 573/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. zaliczył dokonaną [...] września 2019 r. przez C. I. S.A. w B. (dalej: "spółka") wpłatę w wysokości 878.551,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w kwocie 630.200,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 248.350,81 zł. W zażaleniu na to postanowienie spółka zakwestionowała zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. za okres prowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymał je w mocy. Z uzasadnienia postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] organ ten określił Spółce za lipiec 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 849.875 zł. Organ wskazał, że w ten sposób z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. powstała zaległość w łącznej kwocie 1.008.702 zł, z terminem płatności [...] października 2014 r. W dniu [...] września 2019 r. spółka dokonała dwóch wpłat: w wysokości 404.000 zł oraz 878.551 zł (druga z tych kwot jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia) na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. nr [...] zaliczył wpłatę z [...] września 2019 r. w wysokości 404.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., wynikającej z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nr [...] r., w kwocie 288.048,18 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 115.951,82 zł. Wyliczył, że pozostała do uregulowania zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 720.653,82 zł. Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. nr [...] organ zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę z 25 września 2019 r. w wysokości 878.551 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 630.200,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 248.350,81 zł. Odsetki za zwłokę naliczono odpowiednio: od dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki nadwyżki VAT za lipiec 2014 r. do dnia wpłaty, tj. od [...] października 2014 r. do [...] września 2019 r. Organ stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor IAS, utrzymując je w mocy, potwierdził, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: o.p.) , co skutkowało naliczeniem odsetek za okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Organ podkreślił, że w decyzji z [...] września 2019 r. wykazano, że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, pełniąc w nich rolę brokera, to jest podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów podróżnym w ramach systemu Tax Free, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Dyrektora IAS, dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji ustalenia świadczą o skomplikowanym charakterze sprawy. Z uwagi na to, że spółka kwestionowała ustalenia kontroli, należało podjąć niezbędne działania, by zebrać materiał dowodowy w sprawie. Po wszczęciu postępowania podatkowego, osoba prowadząca postępowanie podatkowe musiała przeanalizować już zgromadzone akta postępowania kontrolnego (12 tomów) i podjąć działania zmierzające do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Z akt postępowania podatkowego wynika, iż [...] kwietnia 2018 r. organ prowadzący postępowanie podatkowe wystąpił do odpowiednich organów podatkowych z prośbą o informacje i materiał dowodowy dotyczący ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej lub postępowania kontrolnego wobec H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., [...] lipca 2018 r. - z prośbą o ww. informacje i materiały dot. N., a [...] lipca 2018 r. - z prośbą o ww. informacje i materiały dot. zespołu projektowo-Usługowego D. Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o oraz N. są to trzy podmioty, w stosunku do których spółka w piśmie z [...] października 2017 r. wniosła o przeprowadzenie kontroli podatkowych. Zdaniem organu, kwestionowanie przez spółkę staranności organu pierwszej instancji w prowadzeniu sprawy z uwagi na fakt, że pierwszą czynność organ podjął blisko miesiąc po dniu wszczęcia postępowania - tj. [...] kwietnia 2018 r., jest nieuzasadnione. Podjęcie działań w celu wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym wiązało się nie tylko z analizą już zgromadzonego materiału, ale również z ustaleniem kolejnych "dostawców" w łańcuchu dostaw, w którym miała uczestniczyć skarżąca spółka, by zgodnie z wnioskiem spółki ustalić przebieg, rzetelność i prawidłowość transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego, dokonywanych w lipcu 2014 r. z tą spółką. Podkreślono również, że siedziby kolejnych dostawców mieściły się w wirtualnych biurach, prezesi zarządów nie uczestniczyli w postępowaniach kontrolnych z uwagi na stałe przebywanie za granicą, a wykreślenie spółek z rejestru przedsiębiorców nie ułatwiało prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ zauważył, że analiza materiału dowodowego i merytoryczne przygotowywanie pism wymaga większego nakładu pracy, ale anonimizacja dowodów wymaga koncentracji i czasu, ponieważ musi uwzględniać przepisy chroniące tajemnice skarbową, czy też ochronę danych osobowych. Podobnie samo sporządzenie protokołu udostępnienia stronie akt sprawy trwa kilka minut, natomiast czynność udostępnienia akt sprawy - trwa zazwyczaj znacznie dłużej. Organ pokreślił, że fakt uczestniczenia przez spółkę w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika" w charakterze "brokera", tj. podmiotu czerpiącego zyski w postaci wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w rezultacie wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, przeczą twierdzeniu spółki kwestionującej złożony charakter sprawy. Stąd trudno przypisać wszystkim czynnościom skonkretyzowanego czasu, który zajęło ich podjęcie i wykonanie, zwłaszcza, że badano łańcuch dostaw podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", które nie odprowadziły należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te, w większości zidentyfikowanych przypadków, telefony komórkowe miały nabyć w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Ponadto siedziby swoje zgłaszały zazwyczaj w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, nie przebywały tam żadne osoby, które by je reprezentowały. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały szybkiej, często w tym samym dniu, sprzedaży do kolejnych podmiotów, tzw. "buforów". Podmioty pełniące rolę "buforów" przyjmowały jedynie faktury, wprowadzane do obrotu handlowego przez tzw. "znikających podatników" ("słupów"), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a które umożliwiały odliczenie wykazanego w nich podatku kolejnemu podmiotowi (kolejnym podmiotom), w tym przypadku skarżącej spółce. Zafakturowanie dalszej odsprzedaży telefonów komórkowych według stawki 0% skutkowało uzyskaniem przez spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji zwrotem podatku VAT. Dyrektor IAS uznał więc, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Organ prowadzący postępowanie podatkowe prowadził je sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie 3 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Postępowanie podatkowe zostało prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie. Organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy (świadczy o tym chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności), nie uchybiając przy tym uprawnieniom Strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że organ wysyłając wezwania, czy też otrzymując odpowiedzi na swoje pisma musi mieć czas zarówno na ich przygotowanie, jak też późniejszą analizę. Zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018 r. Sygn. akt I FSK 542/16 gdzie stwierdzono, iż nie można uznać, że czynność związana z wystosowaniem pism dotyczy tylko momentu ich nadania, z pominięciem ich merytorycznego przygotowania. Podobnie należy ocenić czas konieczny do przeanalizowania treści nadesłanych odpowiedzi po ich otrzymaniu przez organ. Zdaniem organu, wyliczanie przez spółkę dni, w których nadawana lub otrzymywana była korespondencja, nie podważa oceny o niezawinionych opóźnieniach organu. Odpowiadając na wnioski spółki o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez przedłożenia planu kontroli z postępowania oraz sprawdzenia liczby pracowników Urzędu Skarbowego wyznaczonych do prowadzenia postępowania, a także określenie czy pracownicy prowadzący kontrolę w tym samym czasie co przedmiotowe postępowanie nie prowadzili innych kontroli - organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są to dwie odrębne procedury podatkowe. Wskazał ponadto, że na czas trwania kontroli nie miały wpływu czynniki takie jak; plany kontroli oraz liczba kontrolujących a także ich zaangażowanie w tym samym czasie w inne kontrole. Dodatkowo organ zauważył, że plany kontroli obejmują dane dotyczące innych podatników i są objęte tajemnicą służbową oraz skarbową i z tego względu nie mogą zostać udostępnione pełnomocnikowi spółki. Podkreślono przy tym, że obciążenie pracą kontrolujących zaangażowanych w kontrolę prowadzoną wobec spółki nie odbiegało od ogólnie przyjętych standardów, które uwarunkowane są stanem zatrudnienia oraz ilością podatników objętych właściwością P. Urzędu Skarbowego w B. Podsumowując organ stwierdził, że czas trwania postępowania nie wynikał z zaniedbań organu prowadzącego postępowanie, lecz był konsekwencją obowiązków nałożonych na organy przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 187 § 1 tej ustawy. W skardze do WSA w Białymstoku pełnomocnik spółki zarzucił postanowieniu DIAS w B. naruszenie: - art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji uznanie, iż zasadnym jest naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółkę w zwłoce, w sytuacji, w której wystąpił okres nienaliczania odsetek, bowiem prawidłowe jest stanowisko, że strona nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zaś opóźnienie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, - art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaniechaniu ustalenia przez organ, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, względnie jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia, co w konsekwencji skutkowało nieuprawnionym naliczeniem wobec spółki odsetek za zwłokę, pomimo że organ nie wskazał, jakie czynności spółki zostały uznane za uzasadniające obciążenie jej odsetkami, a także jakie okoliczności wykluczają przyczynienie się organu do opóźnienia, - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż odsetki za zwłokę można naliczyć w sytuacji, gdy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji minął przewidziany przepisami ustawy o.p. okres trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 122 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do stwierdzenia, że spółka przyczyniła się do powstania opóźnienia, w szczególności poprzez brak wskazania konkretnych działań spółki, które uzasadniałyby to twierdzenie, co w konsekwencji skutkowało nieuprawnionym obciążeniem spółki odsetkami za zwłokę. - art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie, że z materiału dowodowego nie wynika, jakoby spółka przyczyniła się do powstania opóźnienia, tym bardziej, że spółka każdorazowo wykonywała nałożone na niego zobowiązanie w sposób terminowy, a więc stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym. Stosownie bowiem do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa dotyczy rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę 25 września 2019 r. w wysokości 878.551,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz odsetek za zwłokę. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 4 o.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4 a. Natomiast podstawę prawną skargi zakreślono do przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. poprzez brak uwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z art. 54 § 2 o.p. wynika jednak, że przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Należy wyjaśnić, że spójnik "lub" użyty w art. 54 § 2 o.p. wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2019 r., II FSK 1047/17, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tak też prawidłowo organ zinterpretował podstawę prawną, wskazując w uzasadnieniu postanowienia na takie argumenty, które pokazują, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pod kątem zaistnienia tej przesłanki kontrolę zaskarżonego postanowienia prowadził WSA. Argumentację skargi obejmującą kwestię przyczynienia się strony sąd uznaje za nieistotną, nie mogącą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd przyjął bezsporny co do wykonanych czynności procesowych organu, a sporny co do oceny pod kątem sprawności, wykaz dokonanych czynności zawarty w zaskarżonym postanowieniu. I tak: postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ wszczął postępowanie podatkowe. Uwzględniając stanowisko spółki zawarte wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, gdzie podnoszono oparcie się na rzekomych ustaleniach i braku decyzji wobec spółek D. i N. a także wniosek spółki z [...] października 2017 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u określonych podmiotów (H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o oraz N.), pismami z [...] kwietnia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika M. UCS w W. z prośbą o informacje i materiał dowodowy dotyczący ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w H. sp. z o.o. oraz do Naczelnika . UCS w K. z prośbą o informacje i materiał dowodowy dotyczący ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. sp. z o.o. Odpowiedzi od wskazanych organów uzyskał odpowiednio [...] maja 2018 r. i [...] czerwca 2018 r. W dniach [...] lipca 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Ł. UCS z prośbą o informacje i materiał dowodowy dotyczący ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonej u N., do Naczelnika UCS w B. z prośbą o informacje i materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy prowadzonej wobec Zespołu Projektowo – Usługowego D. Sp. z o.o. i do Naczelnika Ł. UCS z prośbą o informacje i materiał dowodowy dotyczący ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonej w P. sp. z o.o. [...] lipca 2018 r. organ otrzymał odpowiedź Naczelnika Ł. UCS dotyczącą N., [...] lipca – odpowiedź dotyczącą P. sp. z o.o., [...] sierpnia 2018 r. – odpowiedź Naczelnika UCS w B. odnośnie Zespołu Projektowo – Usługowego D. Sp. z o.o. Pismami z [...] grudnia 2018 r. organ, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału, zwrócił się ponownie do Naczelnika Ł. UCS z prośbą o dodatkowe informacje odnośnie P. sp. z o.o., do Naczelnika M. UCS w W.– odnośnie H., do Naczelnika Ś. UCS w K. – odnośnie B.. Odpowiedź od do Naczelnika Ł. UCS otrzymał [...] stycznia 2019 r., od Naczelnika M. UCS w W. – [...] stycznia 2019 r. Pismami z [...] kwietnia 2019 r. organ zwrócił się do Naczelnika M. UCS z prośbą o informacje i dowody dotyczące ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonej u H., do Naczelnika Ł. UCS o kolejne informacje dot. N., do Naczelnika [...] US w W. o informacje i dowody z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. sp. z o.o., do Naczelnika K. UCS o udzielenie informacji i przesłanie dowodów z akt sprawy prowadzonej wobec Q. sp. z o.o. i do Naczelnika L. UCS o udzielenie informacji i przesłanie dowodów z akt sprawy prowadzonej wobec G. sp. z o.o. Pismami z [...] kwietnia 2019 r. organ zwrócił się do Naczelnika K. UCS z prośbą o informacje i dowody z akt sprawy prowadzonej wobec "P." sp. z o.o. i do Naczelnika W. UCS o przesłanie dowodów z akt sprawy prowadzonej wobec V. sp. z o.o. [...] kwietnia 2019 r. organ uzyskał odpowiedź Naczelnika M. UCS w K. dot. H. i Naczelnika [...] M. US w W. odnośnie P. sp. z o.o. (dołączono materiał dowodowy z akt prowadzonej sprawy). Pismami z [...] maja 2019 r. organ ponownie zwracał się o przesłanie dowodów z akt sprawy prowadzonych wobec N. i wobec P. Sp. z o.o. [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji uzyskał odpowiedź Naczelnika K. UCS w T. dot. P. sp. z o.o. wraz z dowodami; [...] maja 2019 r. – odpowiedź Naczelnika [...] M. US w W. dot. P. sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowym a [...] maja 2019 r. odpowiedź Dyrektora IAS w Ł. odnośnie N. wraz z dokumentami. [...] lipca 2019 r. organ otrzymał odpowiedzi właściwych organów w sprawie Q. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. W dniu następnym, [...] lipca 2019 r. organ wystosował pismo do Naczelnika K. UCS o przesłanie dowodów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Q. sp. z o.o. Z kolei [...] lipca 2019 r. organ uzyskał odpowiedź L. UCS wraz z dowodami dot. G. sp. z o.o.; [...] lipca 2019 r. otrzymał odpowiedź Naczelnika K. UCS wraz z dowodami dotyczącymi Q. sp. z o.o. a [...] lipca 2019 r. – odpowiedź Naczelnika M. UCS w K. wraz z dowodami odnośnie H. Organ sporządzał też pisma ponaglające: [...] kwietnia 2019 r. zwrócił się ponownie do Naczelnika M. UCS w W. o informacje dot. H. sp. z o.o. i do Naczelnika Ś. UCS o informacje dot. B. sp. z o.o., zaś [...] czerwca 2019 r. organ ponawiał prośby do właściwych organów w sprawach: Q. sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., H. sp. z o.o. [...] sierpnia 2019 r. organ sporządził postanowienie o wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, [...] sierpnia 2019 r. otrzymał pismo pełnomocnika spółki, w którym strona wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego a [...] września 2019 r. wydał decyzję w sprawie. Poza czynnościami gromadzenia materiału dowodowego w sprawie organ wskazywał na takie czynności jak czasochłonne wydawanie postanowień o wyłączeniu dowodów i włączaniu dowodów zanonimizowanych (postanowienia z: [...] kwietnia 2018 r., [...] października 2018 r., [...] października 2018 r., [...] lutego 2019 r. , [...] kwietnia 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., które później były udostępniane stronie postępowania ([...] kwietnia 2018 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] maja 2019 r.,[...] sierpnia 2019 r.). W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę charakter sprawy i poziom jej skomplikowania. Przedmiotem postępowania było rozliczenie spółce podatku VAT w sytuacji gdy organ powziął informacje o tym, że spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, pełniąc w nich rolę brokera, to jest podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów podróżnym w ramach systemu Tax Free, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ ustalił kilka łańcuchów, w których uczestniczyła skarżąca spółka. Z uwagi na wielość podmiotów, z których, co podkreśla organ, część to podmioty fikcyjne, prowadzenie takich postępowań jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne. Wymagają one nie tylko zgromadzenia znacznej liczby dowodów, często przy udziale innych organów podatkowych, ale również dokonywania angażujących czasowo analiz, przygotowania pozyskanych dowodów w taki sposób, aby było możliwe udostępnienie ich stronie postępowania. W ocenie sądu, niniejsza sprawa miała niewątpliwie charakter skomplikowany, zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, jak wskazywał organ – same akta postępowania kontrolnego liczą 12 tomów, a łącznie zgromadzono 20 tomów akt. Zasadnie wskazał też organ, że postępowanie podatkowe prowadzą inne osoby niż te, które prowadzą postępowanie kontrolne. Wiąże się z tym zapewnienie odpowiedniego czasu na analizę zebranych dowodów w postępowaniu kontrolnym. Z kolei otrzymywanie materiałów od innych podmiotów niewątpliwie wymagało czasochłonnych czynności analitycznych i często podejmowania dalszych czynności celem zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. W ocenie sądu, badanie poprawności działania organu według art. 54 § 2 o.p. nie polega na wyliczaniu terminu według tego, w jak krótkim czasie można by podjąć czynności, ale tego, czy organ przyczynił się do opóźnienia. W tym wypadku sąd nie dopatruje się tego. Organ działał realizując wymogi wiążące się z postępowaniem dowodowym, na które składa się nie tylko zebranie dowodów, ale bieżąca ich analiza pod kątem zupełności. W ocenie sądu w tych okolicznościach trudno doszukiwać się opieszałości organu w podejmowaniu czynności mających na celu gromadzenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zasadnie odmówił spółce prowadzenia czynności dowodowych w postaci analizy planów kontroli czy obciążeń pracowników organów skarbowych. W ocenie sądu, analiza prowadzonego postepowania wykazuje, że przekroczenie czasu prowadzenia postępowania podatkowego było konsekwencją obowiązków nałożonych na organy przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 187 § 1 tej ustawy,i nie ma podstaw, aby doszukiwać się przyczyn opóźnienia w brakach kadrowych organu prowadzącego postępowanie. Fakt, że spółka również współdziałała w ten sposób, że odbierała zawiadomienia, w sposób sprawny wnosiła przysługujące jej środki procesowe i nie przyczyniła się do wydłużenia czasu trwania postępowania nie zmienia oceny, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie stwierdził więc, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 2 o.p. Zaliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło przy prawidłowym ustaleniu wysokości odsetek za zwłokę. Zasadnie przyjęto, że odsetki są należne od dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy spółki nadwyżki VAT za lipiec 2014 r. do dnia wpłaty, tj. od [...] października 2014 r. do [...] września 2019 r. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to jednak w ocenie sądu, opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. są w sposób oczywisty niezasadne z przyczyny zasygnalizowanej wcześniej tj. organ na żadnym etapie postępowania nie twierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.