II FSK 1225/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1620/07 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE M. M. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/ 1620/07, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 września 2007r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z 13 kwietnia 2007r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. Decyzja została doręczona stronie na adres miejsca zamieszkania – P., ul. P. [...] - w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja) tj. w sposób zastępczy. Decyzja była dwukrotnie awizowana w dniach 19 i 27 kwietnia 2007r. W dniu 20 lipca 2007r. M. M. wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się jej uchylenia z uwagi na to, że nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Organ drugiej instancji postanowieniem z 11 września 2007 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji, ponieważ 14-dniowy termin do złożenia odwołania na decyzję doręczoną w dniu 4 maja 2007r., zaczął biec w dniu 5 maja 2007 r. i upłynął z dniem 18 maja 2007r., a odwołanie zostało złożone w dniu 20 lipca 2007r. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w przypadku jego stwierdzenia, organ jest zobligowany do wydania postanowienia o uchybieniu terminu. Podatniczka jednocześnie nie złożyła podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 2 Ordynacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona domagała się uchylenia orzeczeń obu instancji, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.) w związku z art. 120 Ordynacji poprzez działanie organów podatkowych wbrew przepisom prawa, które polegało na: - naruszeniu art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji, tj. przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych ; - naruszeniu art. 122 Ordynacji, tj. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - naruszeniu art. 150 Ordynacji w związku z art. 148 i art. 149 Ordynacji, tj. zaniechanie doręczenia skarżącej pisma w miejscu pracy; - naruszeniu art. 165 § 1 i 4 Ordynacji, tj. niewłaściwe doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, iż podatniczka sama wskazała adres zamieszkania jako adres do doręczenia korespondencji z organem podatkowym. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 kwietnia 2007r., była po raz pierwszy awizowana w dniu 19 kwietnia 2007r., a następnie drugi raz w dniu 27 kwietnia 2007r., zatem należy uznać ją za doręczoną skarżącej w dniu 4 maja 2007r., zgodnie z treścią art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. List polecony, zawierający decyzję, był awizowany w sposób przewidziany prawem, co wynika ze stosownych adnotacji na formularzu "potwierdzenia odbioru" tego listu oraz na kopercie. Termin 14-dniowy do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej upłynął z dniem 18 maja 2007r., zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 161 § 1 Ordynacji. Natomiast odwołanie od tej decyzji strona wniosła 20 lipca 2007r. W tych okolicznościach, ustalenie organu odwoławczego, iż nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, jest prawidłowe, ponieważ w przypadku doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji, nie zaś od daty późniejszego odbioru kserokopii tej decyzji. Sąd dodał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym, stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Skarżąca przy tym nie ma racji, twierdząc, że organ miał obowiązek doręczyć jej pisma, nie tylko na adres jej zamieszkania, ale również na adres prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał w tej kwestii, że skoro podatniczka od początku postępowania odbierała korespondencję w swoim miejscu zamieszkania, ten adres wskazywała również w pismach kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie poinformowała organu podatkowego o zmianie swojego adresu zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji, to pismo należało uznać za doręczone pod dotychczasowym adresem, bez konieczności podejmowania prób doręczenia pisma, w miejscu pracy lub innym miejscu wymienionym w art. 148 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę w sytuacji, w której skarga powinna być uwzględniona; 2) przepisów prawa procesowego, polegające na niezastosowaniu : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy administracji art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe budzi zaufanie do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy administracji art. 122 Ordynacji poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że dokładnie wyjaśniony został stan faktyczny sprawy. Na podstawie powyższych uchybień wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, a więc w konsekwencji także o uchylenie wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, nie dokładając należytej staranności, aby skarżącą zapoznać z decyzją wymierzającą sankcję administracyjnoprawną. Bowiem, zastosowana w sprawie fikcja doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest ostatnim sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Organy administracji publicznej nie mogą poprzestać na jednej próbie doręczenia pisma do rąk adresata w miejscu zamieszkania, mając informację o tym, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod innym adresem. Organy zatem, winny chociażby podejmować próby doręczania korespondencji do siedziby przedsiębiorstwa skarżącej. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P., na etapie prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, znany był adres dla doręczeń skarżącej, który został wskazany przez nią w złożonym zaświadczeniu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta P. W piśmie tym, wyraźnie jako miejsce prowadzenia działalności, wskazano adres w P. przy ul. C. [...]. Strona skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do skutkowało niewypełnieniem dyspozycji art. 148 Ordynacji. W świetle tego przepisu organ podatkowy doręcza pisma osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania lub w miejscu pracy. Takim miejscem pracy skarżącej była ul. C. [...] w P., a nie jak błędnie przyjął, organ ul. C. [...] - siedziba innego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji Naczelnik US nie wypełnił dyspozycji art. 150 Ordynacji, który jako warunek możliwości skorzystania z fikcji doręczenia przewiduje konieczność wykorzystania innych sposobów doręczeń przewidzianych przez ustawodawcę, w tym doręczeń w miejscu pracy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca wskazała adres zamieszkania jako adres do doręczenia korespondencji, nie informując o zmianie adresu do doręczeń w trakcie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd odwoławczy nie doszukał się naruszenia przepisów proceduralnych, które wymienia pełnomocnik strony skarżącej, ponieważ w skardze kasacyjnej nie wykazano uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego: legalizmu, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Nie sposób doszukiwać się naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy też przepisów dotyczących doręczeń, w sytuacji kiedy sporna przesyłka została wysłana na adres zamieszkania wskazany przez skarżącą, pod którym była prowadzona z nią korespondencja w trakcie postępowania podatkowego. Podatniczka również nie złożyła informacji o zmianie adresu do doręczeń w czasie prowadzenia tego postępowania. Sąd odwoławczy wskazuje, że podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia", wynikającej z art. 150 Ordynacji, jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Jeśli z akt sprawy wynika, iż pisma doręczone pod ten adres, od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, były odbierane przez podatnika - to brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji (podobnie orzeczenie NSA z 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 952/06). W przypadku tej formy doręczenia skutek prawny doręczenia powstaje, co do zasady po upływie 14 dni od złożenia pisma w placówce pocztowej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy adresat odebrał pismo. Na fakt poprawnego zaadresowania przesyłek wskazuje historia prowadzonej ze stroną korespondencji poprzedzającej wydanie zakwestionowanej decyzji. Zgodnie z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W przypadku braku tego zawiadomienia, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wymienione jako podstawy skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy zwraca nadto uwagę skarżącej, że obowiązek uwzględniania w postępowaniu podatkowym zasad ogólnych, nie zwalnia organów administracji publicznej, ani sądu administracyjnego kontrolującego ich działanie, od przestrzegania obowiązującego prawa, w tym związanego z doręczeniami. Ponadto do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Wobec przedstawionych okoliczności, nie można też mówić o naruszeniu prawa do uzyskania przez skarżącą rozstrzygnięcia w sprawie, czy o naruszeniu zasady dwuinstancyjnego postępowania. Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.