I FSK 355/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 693/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 693/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone przez R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) postanowienie Dyrektora IAS z dnia 16 lipca 2018 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2017 r. 1.3. Powodem uchylenia postanowień było uznanie, że organ podatkowy nie mógł skutecznie przedłużyć materialnego terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy termin ten już upłynął, przy czym dla oceny w tym zakresie decydująca była data doręczenia postanowienia o przedłużeniu, a nie data jego wydania (sporządzenia i podpisania). 1.4. Dyrektor IAS skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, albo - alternatywnie - uchylenie tegoż wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 212 w związku z art. 218, art. 219, art. 274b § 1, art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US w wyniku błędnego przyjęcia, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT konieczne jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu, podczas gdy dla zachowania takiego terminu wystarczające jest aby postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane) przed upływem terminu zwrotu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględniania skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji w wyniku uznania, że skoro postanowienie Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu określonego postanowieniem tego organu z dnia 19 października 2017 r., to nie jest ono skuteczne; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US w wyniku wadliwego uznania, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis ten nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku VAT od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd art. 212 w związku z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było nieprawidłowe - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględniania skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji; 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis ten nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd art. 212 w związku z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było nieprawidłowe - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględniania skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji. 1.6. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 26 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione (Spółka drogą pocztową - nie podjęła przesyłki, organ drogą ePUAP) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym prawnie miały możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony te nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji zamiast oddalenia skargi, powiązany z naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zob. pkt 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia). 2.6. Inaczej niż wywodził Dyrektor IAS, prawidłowe i trafne zarazem dla wyniku tej sprawy było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u. jest nie tylko wydanie (sporządzenie i podpisanie) postanowienia rozstrzygającego o takim przedłużeniu, ale również jego doręczenie zanim upłynie termin zwrotu, który jest przedłużany. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany. 2.6.1. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wypowiedzi orzeczniczych wyrażonych w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (który zapadł po przejęciu do rozpoznania sprawy w związku z pytaniem zadanym postanowieniem tego Sądu z dnia 16 listopada 2017 r. o tej samej sygnaturze - wyrok dostępny na stronie internetowej Sądu) oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (wyrok opublikowany w OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła potrzeba ponownego przywołania argumentacji w nich wyrażonej oraz częściowo w samym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. 2.6.2. W uzupełnieniu motywów już zaprezentowanych warto było przywołać jeszcze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Przesądzono w niej bowiem, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.". Uchwała ta wpisuje się w powszechnie przyjmowany przed jej podjęciem pogląd, wytyczony wspomnianym już wyrokiem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, na tle doręczeń postanowień wydawanych w formie pisemnej. Przyjmuje tożsame z nim zapatrywanie o skuteczności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, uzależnianej od daty ich doręczenia adresatowi w terminie zwrotu, który jeszcze nie upłynął, nie zaś od daty samego ich wydania bądź nadania/umożliwienia odbioru, niezależenie od tego czy mamy do czynienia z aktem w formie pisemnej czy w formie dokumentu elektronicznego. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano stan orzecznictwa sądowego i motywy przemawiające za koniecznością uwzględniania przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunku opartego na doręczeniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT przed upływem terminu poddawanego przedłużeniu. Argumentację tam wyrażoną skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i jednocześnie do niej odsyła jako właściwej dla oceny o niezasadności zarzutu kasacyjnego zbudowanego na przeciwnych zapatrywaniach prawnych (uchwała dostępna na stronie internetowej Sądu). 2.6.3. W kontekście powyższego przypomnieć wypadało, że Sąd pierwszej instancji przyjął i stwierdził, że: - wykazany w złożonej w dniu 23 sierpnia 2017 r. korekcie deklaracji termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 23 października 2017 r., ale termin ten postanowieniem Naczelnika US z dnia 19 października 2017 r. został przedłużony do dnia 20 kwietnia 2018 r., przy czym tym terminem był związany organ dokonując kolejnego przedłużenia; - postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik US przedłużył ów termin do dnia 17 października 2018 r., a zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy; - w opisanym przypadku kluczowe znaczenie miała okoliczność, w jakiej dacie doręczono Spółce postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. (na str. 14 wyroku omyłkowo w tym kontekście podano datę "20 października 2017 r." - przyp. NSA), zaakceptowane przez organ drugiej instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r.; - postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 kwietnia 2018 r., czyli po upływie przedłużonego wcześniejszym postanowieniem terminu zwrotu; - sytuacja taka stanowiła podstawę do uchylenia postanowień organów obu instancji jako naruszających prawo materialne i procesowe; - w świetle art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. po upływie terminu zwrotu organ traci uprawnienie do przedłużenia takiego terminu, a przedłużenie staje się nieskuteczne, przy czym decyduje o tym data doręczenia postanowienia nie zaś samo jego sporządzenie i podpisanie. Przyjęty do wyrokowania i niekwestionowany zarzutami kasacyjnymi stan faktyczny, a także prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z powołanymi przez Sąd pierwszej instancji przepisami Ordynacji podatkowej, prowadziły do wniosku o zasadności uwzględniania skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji, a nie jej oddalenia - czego wadliwie domagano się w skardze kasacyjnej. 2.7. Natomiast odnośnie do pozostałych dwóch zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.5 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia) należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie mógł wypowiadać się wiążąco w kwestii nabycia przez Spółkę prawa do zwrotu różnicy podatku VAT. Samo podzielenie poglądu wyrażonego w innym orzeczeniu, że "ich upływ [tj. terminów ustanowionych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.] wywołuje (...) skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości", nie było równoznaczne z zaprezentowaniem w tej sprawie oceny prawnej wiążącej organ. Sprawa podatkowa zawisła w Sądzie nie dotyczyła bowiem czynności zwrotu różnicy podatku VAT (nie to było przedmiotem skargi), lecz kontroli legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu takiej różnicy, a nie są to zagadnienia-sprawy tożsame. Z tego powodu nie sposób było przyjąć, aby cokolwiek w materii objętej analizowanymi tu zarzutami mógł uznać lub przesądzić Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zarzuty sformułowane na tym polu pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. 2.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a była to jedyna czynność z którą takie koszty mogłyby się wiązać). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA R. Wiatrowski