I SA/Ke 420/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O.. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO.PO-41/2457/737/2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (dalej: "SKO", "kolegium") postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 poz. 1540; ze zm.), dalej jako "O.p.", utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Rytwiany (dalej: "organ") z 3 marca 2022 r. znak: Fn.3120.1f.2014 orzekające o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kolegium podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego wynika, że podatnik złożył 30 grudnia 2021 r. (data nadania listem poleconym) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Z akt sprawy wynika także, że organ wydał decyzję z 18 listopada 2014 r., określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzją z 22 czerwca 2015 r. orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Dnia 8 i 23 grudnia 2014 r. podatnik wpłacił kwotę 24 027,04 zł tytułem podatku od nieruchomości. Następnie 6 września 2021 r. organ wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe za rok 2009. SKO wskazało, że odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, podkreślić należy, iż organ podatkowy nie wydał nowej decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji, w terminie przewidzianym w art. 77 § 3 O.p., tj. w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji , ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art. 77 § 4 O.p. dokonanej przez niego wpłaty. Niewątpliwie omawiany przepis obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Obowiązek zwrotu nadpłaty rodzi prawo do jej zwrotu. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 80 § 1 O.p., który stanowi, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, co w konsekwencji skutkuje tym, iż złożony 30 grudnia 2021 r. przez podatnika wniosek o zwrot nadpłaty nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Nadpłata musi bowiem najpierw powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg pięcioletni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony, ani przedłużony. Skoro w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie wydano dla strony ponownie decyzji do 22 września 2015 r., po tej dacie nadpłata podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W kontekście przywołanego art. 80 § 1 i 3 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W kontrolowanej przez organ odwoławczy sprawie, prawo do zwrotu nadpłaty wygasło z końcem 2020 r., ponieważ rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty był rok 2015. Skutkiem upływu określonego w art. 80 § 1 O.p. terminu jest wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się zwrotu nadpłaty. W sprawie nie stwierdzono również żadnych okoliczności zaistniałych do końca 2020 r. skutkujących przerwaniem biegu tego terminu. Na powyższe postanowienie O. S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 w zw. z art. 165a oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 Ordynacja podatkowa (dalej zwaną "Ordynacją podatkową" lub "Op") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy Rytwiany z dnia 3 marca 2022 r. znak: Fn.3120.1f.2014, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 Op, co miałoby skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno- techniczną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kolegium orzekające w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie wyjaśniło, dlaczego zwrot nadpłaconego podatku nie stanowi czynności materialno-technicznej. Dyspozycja taka wynika wprost z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 roku (sygn. akt II FPS 4/13), który stwierdził, że podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy, kwota która została zapłacona ponad to, co skarżąca wskazała w deklaracji, stanowi nadpłacony podatek, gdyż deklaracja podatkowa wskutek upływu terminu przedawnienia uzyskała walor "niepodważalności". Dlatego też Wójt Gminy Rytwiany powinien dokonać zwrotu nadpłaty obejmującej dokonaną wpłatę wraz z wpłaconymi odsetkami oraz oprocentowaniem od tej kwoty. W przedmiotowej sprawie do dnia dzisiejszego organ podatkowy nie zwrócił nadpłaconego podatku, co w tym przypadku stanowi czynność materialnotechniczną. Wskazano, że nie może być wątpliwości co do tego, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2009 uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany w tym przepisie termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op. Skoro Wójt Gminy Rytwiany nie wydał i nie doręczył decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, to jedynym dopuszczalnym w tej sytuacji rozstrzygnięciem było umorzenie postępowania podatkowego. Oznacza to, iż należną kwotą podatku pozostaje zgodnie z art. 21 § 2 Op kwota wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009. Wpłacona - na podstawie nieostatecznej decyzji - kwota przewyższała kwotę wykazaną w deklaracji, co oznacza, że stanowi ona świadczenie nienależne, będące nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, co z kolei implikuje konieczność zwrotu całej uiszczonej kwoty wraz z oprocentowaniem. A zatem w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i nieokreślenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Ponadto w przypadku czynności materialno-technicznej nie ma zastosowania art. 79 § 2 Op ani art. 80 § 1 Op W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skarga została oddalona. Kolegium prawidłowo zastosowało w sprawie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. Na podstawie art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast z treści art. 77 § 4 O.p. wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Z kolei zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu (art. 80 § 3 O.p.). W art. 80 § 1 O.p. określony został zatem termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że w powołanej przez skarżącą uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, wskazano, że prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12,dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o zwrot nadpłaty, w przedmiotowej sprawie złożono w dniu 30 grudnia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś nadpłata powstała w roku 2015, kiedy to na skutek decyzji kasacyjnej SKO z 22 czerwca 2015 r. orzekającej o uchyleniu i przekazaniu sprawy określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2009, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Z tej przyczyny postępowanie wywołane przedmiotowym wnioskiem strony nie mogło być wszczęte i słusznie organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na skutek tego wniosku. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, działając zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p., a także prawidłowo dokonały swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym skargą postanowieniu zostało właściwie uzasadnione, stosownie do dyspozycji przepisów art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Odnosząc się do zarzutu, że skoro zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to należało go dokonać bez wszczynania jakiegokolwiek postępowania, wyjaśnić należy, iż o ile sama czynność fizycznego zwrotu nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to jednak jej dokonanie powinno być zawsze poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne. Jeśli natomiast, tak jak ma to w niniejszej sprawie, występuje ku temu prawna przeszkoda w postaci wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta nadpłata dotyczy, to wówczas organ podatkowy albo odmawia wszczęcia postępowania na skutek takiego wniosku podatnika, albo wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował pierwsze z tych rozwiązań. Oczywistym jest jednak to, że w każdym z tych przypadków ostateczne negatywne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym przedmiocie stoi na przeszkodzie realizacji czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaconego podatku. W tym kontekście jako nieuzasadniony i niezrozumiały jawi się zarzut ze skargi, że w związku z materialno-technicznym charakterem czynności zwrotu nadpłaty doszło do naruszenia przepisu art. 80 § 1 O.p., na który organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dodatkowo, obok przepisu art. 77 § 1 i 3 O.p.( zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.03.2022 r. I SA/Wr 1067/21). Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.