I FSK 1259/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 843/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 843/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości. Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy Hotelowej [...], jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Według niej uchylenie tego przepisu narusza klauzulę stand still wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 roku L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), przez co nie może on stanowić podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka odprzedając gościom hotelowym usługi noclegowe i gastronomiczne, świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, opodatkowane na innych zasadach niż wskazane w art. 119 ustawy o VAT, więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonego przepisu. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając orzeczenie wskazał, że rację miała spółka w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że pomimo uchylenia od 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 112 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnikowi prowadzącemu działalność hotelową przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i hotelowych, albowiem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że spółce po 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych i hotelowych, i w konsekwencji uchylenie przez ustawodawcę od 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało naruszenia wyżej przywołanej zasady stałości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji było uznanie, że rację miała spółka w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym należy uznać, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT. Należy także wskazać na definicję zawartą w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Prawidłowy jest zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Wątpliwości co do właściwej realizacji zasad neutralności i proporcjonalności w prawie krajowym w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112, mające na uwadze zastosowanie do regulacji krajowej klauzuli "standstill", legły u podstaw pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos wynika, że: "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz – nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników." W związku powyższym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem TSUE, co do wykładni prawa unijnego. Jak wynika z tiret dwa w zw. z tiret pierwszym cyt. wyżej powołanego orzeczenia, TSUE zajął stanowisko, że prawo to (art. 168 lit. a Dyrektywy 112) dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia. W związku z tym TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pomimo uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. W świetle powyższej oceny stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności VAT i tym samym niemożliwe do zaakceptowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowe ocenił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.