II FSK 4001/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 566/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 566/17, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), której udziały nabyła od innego podmiotu. Wnioskodawca planuje w przyszłości odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 poz. 1030 ze zm.). Wynagrodzenie za zbywane udziały odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, czy dokonując zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów) Wnioskodawca powinien ustalić dochód z przedmiotowego tytułu na zasadach ogólnych, zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem, dokonując zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinien zastosować zasady ogólne, tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ stwierdził, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały bądź akcje otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jeżeli natomiast wynagrodzenie jest niższe lub równe wydatkom poniesionym na nabycie /objęcie tych udziałów (akcji), to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem zdaniem organu ze względu na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów nie może spowodować powstania straty podatkowej. Dalej organ wskazał, że skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że nie spełniają one warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku nie wykaże on w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu zarzucając: 1) naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną braku możliwości zastosowania tych przepisów do przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na powyższą skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Sąd stwierdził, że w ocenianym stanie prawnym nie ma możliwości zastosowania do opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., jako sprzecznego z intencją ustawodawcy. Skarżąca słusznie zatem, w ocenie Sądu, uznaje, że przychód ze zbycia w celu umorzenia może rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, powstała w ten sposób strata będzie możliwa do rozliczenia według zasad określonych w u.p.d.o.p. Za niezasadne uznano zatem stanowisko organu, zgodnie z którym w takim przypadku Skarżąca miałaby nie mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącą przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz wskazane przez Skarżącą przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania do opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów przedmiotowej normy prawnej; - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonując zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów) Skarżąca powinna ustalić dochód z przedmiotowego tytułu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. będzie miała prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie udziałów nad otrzymanymi kwotami; a zatem w ocenie Sądu, w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, powstała w ten sposób strata będzie możliwa do rozliczenia według zasad określonych przepisach u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Skarżącej, które powodowałoby powstanie straty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne na podstawie art. 199 par. 1 K.s.h. ) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Na wstępie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, jak w niniejszej sprawie, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1488/17, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12, z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 czy też z dnia z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16. W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odwołuje się do przedstawionej w nich argumentacji. Przystępując do oceny sformułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy uwzględnić wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W myśl z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały na podstawie przywołanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadne. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.