II FSK 1223/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 904/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 904/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię przepisu art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne, zdaniem Skarżącej, przyjęcie, że dla ustalania łącznej wartości transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy brać pod uwagę łączną wartość wszystkich transakcji czy też zdarzeń między tymi samymi podmiotami, które mają tę samą nazwę (umowa dzierżawy), mimo że dotyczą innych przedmiotów i określają inne warunki umowne (w tym wypadku dwie umowy dzierżawy dwóch różnych hal na różnych warunkach, zawarta i mająca być zawarta między Skarżącą a wspólnikiem - członkiem zarządu (Dyrektorem) skarżącej spółki, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez wskazanie, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w przepisie art. 9a ust. 1 tej ustawy, jeśli istnieje (to jest przedmiotem również zaskarżonej interpretacji z 22 sierpnia 2017, znak [...] i zaskarżonego wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 902/17), to dotyczy obu umów dzierżawy hal produkcyjnych, zarówno zawartej, jak i tej, która miałaby być zawarta między Skarżącą a wspólnikiem - członkiem zarządu (Dyrektorem) skarżącej spółki, nawet jeśli roczna łączna wartość tej drugiej umowy nie będzie przekraczać limitów wskazanych w art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2017 r., to jest w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) – lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro; - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że jego zdaniem dla ustalania łącznej wartości czynności jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę ich wartości osobno dla każdej umowy lub zdarzenia, tj. osobno dla każdej z umów lub czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji kolejno w punktach od 1 do 5. Nie wnikając w treść pojęć "transakcja lub inne zdarzenia" oraz "wartość transakcji lub innych zdarzeń" należy stwierdzić, że skoro w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. mowa jest o transakcjach lub innych zdarzeniach jednego rodzaju, to oznacza to, że w przepisie tym mowa jest nie o jednej transakcji lub innym zdarzeniu, ale o zbiorze transakcji lub innych zdarzeń. Mają być one wyodrębnione na podstawie kryterium ich rodzaju, a nie na podstawie takich kryteriów, jak przedmiot lub warunki umowne. Należy przy tym odnotować, że w okolicznościach konkretnej sprawy zbiór tych transakcji lub innych zdarzeń może być zarówno jednoelementowy, jak i wieloelementowy. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. należy odnosić do poszczególnych transakcji zawartych z danym podmiotem powiązanym. Należy również zauważyć, że użycie w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. określnika "łączna" w odniesieniu do pojęcia wartości transakcji także wyklucza możliwość uznania, że w każdych okolicznościach chodzi jedynie o poszczególne transakcje. Określnik "łączna" wskazuje bowiem na konieczność sumowania wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Skoro łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń musi przekraczać określoną kwotę wyrażoną w euro, aby można było uznać je za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to pozostaje bez znaczenia wysokość wartości poszczególnych transakcji lub innych zdarzeń. Skoro pod uwagę jest brana łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń, to konieczne jest określenie przedziału czasowego, w którym mają być dokonywane transakcje lub inne zdarzenia, których wartość podlega sumowaniu. Ustawodawca nie wskazał, że mają to być transakcje lub inne zdarzenia mające miejsce równocześnie, ale że mają to być transakcje lub inne zdarzenia mające miejsce w okresie roku podatkowego. Z tego względu zasadny jest pogląd, że pod uwagę brane być powinny również transakcje lub inne zdarzenia, które nastąpią w przyszłości w ramach danego roku podatkowego. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Sąd I instancji zasadnie przyznał rację organowi interpretacyjnemu, który uznał, że omawiany limit istotności liczony jest łącznie dla spornych transakcji (umów dzierżawy z większościowym wspólnikiem i członkiem zarządu), albowiem stanowią one transakcje jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji również i zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznany za niezasadny. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).