I FSK 268/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 788/15 w sprawie ze skargi Miasta I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r., nr IBPP3/4433-1209/14/AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta I. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 8 października 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Miasto I. (skarżący/Miasto) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wskazało, że Gmina, jako czynny podatnik VAT w 2009 roku, prowadziła inwestycję, polegającą na wybudowaniu zaplecza socjalno-technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków. Zakończenie inwestycji polegającej na wybudowaniu zaplecza socjalno-technicznego zostało przekazane 31 grudnia 2009 roku do użytkowania spółce komunalnej. W związku z tym, że po wybudowaniu zaplecza socjalno-technicznego nie służyło ono Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, dotąd Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina zamierza w 2014 roku oddać spółce komunalnej w odpłatną dzierżawę przedmiotowe zaplecze socjalno-technicznego. Odpłatność za dzierżawę miałaby stanowić roczny czynsz dzierżawny w kwocie kilkuset złotych brutto. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik VAT osiągałaby przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowego zaplecza opodatkowany VAT. 1.3. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie: czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w postaci budowy zaplecza socjalno-technicznego w proporcji do pozostałego okresu korekty, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącego składniki majątkowe składające się na przedmiotową inwestycję zaczną być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika i wykonywania w jej ramach czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy, wykorzystanie zaplecza socjalno-technicznego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie), a następnie, w związku ze zmianą przeznaczenia, wykorzystywanie nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) 1.4. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy zaplecza socjalno-technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. zaplecza socjalno-technicznego do użytkowania, zaplecze nie było wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła przedmiotowe zaplecze całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nabywając towary i usługi związane z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazała, że nie zgadza się wykładnią dokonaną przez organ, gdyż wskazuje ona na prawo do odliczenia związane z podatnikiem, a nie z czynnościami. Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę przepisy dotyczące art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, tj. że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, bezpodstawnym jest całkowite pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku, nawet za okres, gdy Gmina działa jako podatnik i dana inwestycja jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Podkreśliła, iż po oddaniu do użytkowania zaplecza socjalno-technicznego należącą do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody/odprowadzania ścieków poprzez działającą na jej terenie Spółkę. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT przez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego. Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania zaplecza socjalno-technicznego służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, w postaci korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Tym samym Sąd stwierdził, że Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącego, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przy jednoczesnym oparciu zaskarżonego orzeczenia na orzecznictwie, które w ocenie organu nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo faktu, że w dacie dokonywania wydatków na budowę zaplecza socjalno-technicznego skarżąca nie działała jako podatnik VAT i wyłączyła przedmiotowe zaplecze całkowicie z systemu VAT (nie używała do działalności gospodarczej), to jest uprawniona w drodze korekty do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od dokonywanych wydatków inwestycyjnych gdyż w ocenie Sądu od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia podatku; - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u skarżącej dokonującej czynności pozostających poza zakresem VAT może powstać gdy zmieni się wykorzystywanie zaplecza i będzie ono wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podczas gdy w ocenie organu prawo do odliczenia może powstać gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do prowadzonej działalności gospodarczej, a prawidłowa wykładnia stwierdzenia zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: "w przypadku, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" odnosi się do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności zwolnionych od VAT, co w stanie faktycznym nie miało miejsca. 4.3. Postanowieniem z 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Wobec wydania w dniu 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 wyroku przez TSUE, postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. 4.5. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2019 r. organ przedstawił uzupełniającą argumentację zarzutów skargi kasacyjnej podnosząc, że wątpliwości budzi wysokość czynszu dzierżawnego w sprawie, który jest bardzo niski i może zachodzić naruszenie zasady proporcjonalności VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek zasadniczy spór, z uwagi na charakter postępowania, koncentrował się na prawie materialnym. 5.2. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że przepisy te mają zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia. W sprawie niesporne było, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej ponosząc wydatki inwestycyjne na wytworzenie w 2009 roku infrastruktury w postaci zaplecza socjalno-technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura przekazana została do bezpłatnego użytkowania gminnej spółce komunalnej. Spór powstał na tle oceny charakteru działania Gminy w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, poprzez zawarcie umowy dzierżawy z ustaleniem rocznego czynszu dzierżawnego w wysokości "kilkuset złotych brutto). 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia o prawie wynikającym z art. 86 ust 1 ustawy o VAT niezbędne jest przesądzenie, że zawierając z gminną spółką komunalną umowę dzierżawy Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jako że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym do korekty, przysługuje podatnikowi przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; w ust. 2 zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 5.4. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 5.5. Takie uregulowanie sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku od towarów i usług jest wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Zasadniczym powodem wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter ich działalności. Nie budzi wątpliwości, że gmina, co do zasady, mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie są podatnikami VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. 5.6. Nie budzi wątpliwości również, że odpłatna dzierżawa infrastruktury mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 5.7. W wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02 TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy, co odpowiada momentowi dostarczenia towaru. Zwrócił przy tym uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa go do czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. W wyroku tym TSUE stwierdził również, że w związku z tym, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika, może skutkować powstaniem prawa do odliczenia VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. W rezultacie w wyroku tym stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. 5.8. Trybunał zmodyfikował jednak stanowisko w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], w którym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (przez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, musi być każdorazowo oceniane na gruncie konkretnej sprawy, w której analizowany musi być charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył dane dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego, w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza późniejszego stwierdzenia, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 5.9. W stanie faktycznym sprawy Gmina po wytworzeniu przedmiotowej infrastruktury dobra inwestycyjnego nie wykorzystywała jej do celów działalności gospodarczej, początkowo oddając zaplecze socjalne do bezpłatnego użytkowania spółce komunalnej, która po zmianie charakteru umowy z nieodpłatnej na odpłatną, będzie korzystać z tej infrastruktury w takim samym zakresie. Istoty gospodarczego charakteru działania Gminy upatruje ona wyłącznie w zmianie w zakresie odpłatności zawartej umowy dzierżawy ze spółką komunalną przez zobowiązanie dzierżawcy do uiszczania rocznego czynszu w wysokości brutto kilkuset złotych. 5.10. W kontekście podanej we wniosku wysokości czynszu dzierżawnego w sprawie ocenić należy, czy takie warunki pozwalają na uznanie, że umowa ma charakter odpłatny. Czy zmiana z nieodpłatnej na odpłatną, w niewielkim zakresie, formę oddania przedmiotowej infrastruktury komunalnej spółce przynosi Gminie wymierną korzyść czy też przede wszystkim chodzi o możliwość odzyskania w wyniku korekty części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tego obiektu. 5.11. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku wskazanym wyżej w sprawie C- 263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie przesądza o odpłatności transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. Sąd ten powinien zwłaszcza upewnić się, że opłata pokrywa tylko częściowo świadczenia, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. W wyroku tym TSUE stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( pkt 49 tegoż wyroku). 5.12. Uwzględniając powyższe wskazania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że charakter podmiotów - stron umowy dzierżawy, których działania nakierowane są na realizację zadania publicznego należącego do kompetencji Gminy, jako jednostki samorządowej – zaopatrzenia społeczności w wodę i odbiór ścieków. Dotychczasowy sposób realizacji umowy -– w sposób nieodpłatny, co wskazuje na brak czynnika rynkowego przy ustalaniu warunków współpracy. Skarżąca oczekuje zmiany w ocenie charakteru umowy jedynie na tej podstawie, że uiszczana będzie niewielka kwota z tytułu czynszu dzierżawnego. Niewątpliwie tak ustalona odpłatność pozwoli Gminie odzyskać znikomą część wydatków, poniesionych na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Charakter podmiotu będącego dzierżawcą – w pełni powiązanego z Gminą świadczy o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Wskazane okoliczności nie pozwalają na uznanie, że zmiana formy oddania przedmiotowej infrastruktury gminnej spółce komunalnej do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną, przy symbolicznej wysokości opłaty, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych. 5.13. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoje rozważania na zagadnieniu możliwości odliczenia VAT naliczonego, w ramach korekty, przy zmianie charakteru przeznaczenia nabytego/wytworzonego dobra, które pierwotnie nie było przeznaczone do działalności gospodarczej. Nie dostrzegł, że działalność, którą skarżąca we wniosku zakwalifikowała do działalności gospodarczej, przy wskazanych okolicznościach ją charakteryzujących, taką działalnością nie była. Podkreślenia wymaga, że inwestycja nie stanowiła instalacji wodno-kanalizacyjnej, lecz zaplecze socjalne do tej infrastruktury a sama skarżąca gospodarczego charakteru swojej działalności upatrywała wyłącznie w odpłatności zawartej umowy. 5.14. Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z brakiem przeanalizowania wszystkich aspektów przedstawionego stanu faktycznego sprawy, w tym, czy okoliczności transakcji, które zdaniem skarżącej determinowały gospodarczy charakter działalności i prawo do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście miały taki charakter. Stanowisko w tym zakresie miało bowiem charakter oceny prawnej. 5.15. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę Gminy oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).