I SA/Sz 502/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2017 r. M. B. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę [...]zł, zaś należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podał [...] stycznia 2017 r. W polu 23 deklaracji wskazano, że pojazd posiada uszkodzenia zgodne z opinią nr [...] z [...] lutego 2017 r. (opinia nosiła błędną datę [...] luty 2016 r.), która została dołączona do deklaracji. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p."), organ I instancji stwierdził znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością tego typu pojazdu na rynku krajowym. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy deklarowaną w złożonej deklaracji datą powstania obowiązku podatkowego ([...] stycznia 2017r.), a datą przeprowadzonych przez rzeczoznawcę oględzin pojazdu, tj. [...] lutego 2016 r.; przedstawienia czytelnej dokumentacji zdjęciowej uszkodzonego pojazdu oraz wszelkich dokumentów potwierdzających wykonanie napraw ww. pojazdu. W odpowiedzi podatnik wskazał, że faktyczne powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło [...] stycznia 2017 r. Oględzin pojazdu w kraju dokonano [...] lutego 2017 r., zaś wskazanie daty [...] lutego 2016 r. jest omyłką pisarską, gdyż w 2016 r. pojazd nie znajdował się w kraju. Nadto wyjaśnił, że naprawy nabytego pojazdu dokonał systemem gospodarczym. Do pisma załączył zdjęcia pojazdu. Pismem z dnia [...] marca 2019 r. organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, przedstawienia wszelkich dokumentów, innych aniżeli te, które zostały dołączone do deklaracji, a które pozwolą na jednoznaczne ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi podatnik wskazał, że pojazd nie był nabyty w Unii Europejskiej, a sprowadzony ze [...]. Wartość celna została ustalona na podstawie faktury zakupowej pojazdu, a cło opłacone w [...]. Dla podatku akcyzowego została zgłoszona wartość celna, a zatem, w jego ocenie, nie ma podstaw do złożenia korekty deklaracji AKC-U. W dniu [...] marca 2019 r. do organu wpłynęło pismo Urzędu Miasta S. z dnia [...] marca 2019 r., do którego załączono uwierzytelnione kopie dokumentów złożonych oraz wydanych w związku z rejestracją ww. pojazdu na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji wezwał rzeczoznawcę samochodowego J. S. do wyjaśnienia kwestii dotyczącej daty dokonania oględzin ww. pojazdu. Równocześnie zwrócił się do uprawnionej stacji kontroli pojazdów z siedzibą w P. o potwierdzenie danych zawartych w zaświadczeniu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] o przeprowadzeniu badania technicznego ww. pojazdu. Firma "P. " w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., wyjaśniła, że zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2017 r. o przeprowadzeniu badania technicznego ww. pojazdu jest prawdziwe. Rzeczoznawca samochodowy w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. wyjaśnił, że w wydanej opinii błędnie wskazał datę oględzin ww. pojazdu jest "[...] luty 2016 r.", a winno być "[...] stycznia 2017 r." Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazano, że wartość rynkowa samochodu osobowego w stanie uszkodzonym (netto), w sposób znaczący odbiegała od zadeklarowanej podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. Równocześnie organ I instancji postanowił zaliczyć w poczet dowodów i materiałów w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone w toku postępowania sprawdzającego. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] organ I instancji Naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Decyzję oparto na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1, art. 207 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ I instancji przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., był dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju, tj. dzień [...] stycznia 2017 r. (oględziny pojazdu przez biegłego), a nie dzień [...] stycznia 2017 r. (wskazany w deklaracji AKC-U) Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że przedmiotowy samochód osobowy został zakupiony przez podatnika na terytorium [...] za [...] CAD. Natomiast na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] wydanej przez Urząd Celny w B. na podstawie zadeklarowanej przez stronę wartości celnej w wysokości [...] EUR, został obłożony cłem w kwocie [...]EUR, a następnie dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej. W późniejszym czasie ww. pojazd został wprowadzony na teren kraju i w dniu [...] stycznia 2017 r. przeprowadzono jego oględziny, zaś [...] stycznia 2017 r. został poddany badaniu technicznemu z wynikiem pozytywnym. W dniu [...] lutego 2017 r. ww. pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju. Organ I instancji dokonał wyceny ww. pojazdu w oparciu o systemy komputerowe Eurotax oraz Info-Ekspert, uwzględniając uszkodzenia i braki pojazdu wskazane w przedłożonej przez podatnika, opinii rzeczoznawcy oraz stosowne korekty. Organ I instancji wyjaśnił, że ostatecznie dokonał wyceny w oparciu o system Info-Ekspert, gdyż było ona korzystniejsza dla strony. W odwołaniu od ww. decyzji, podatnik zarzucił organowi: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku czego doszło do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinia rzeczoznawcy oraz zakres braków w pojeździe i jego uszkodzenia potwierdza, że podstawa opodatkowania nie została zaniżona; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji niedostateczne uwzględnienie braków w pojeździe i jego uszkodzeń, które ostatecznie wpływały na wartość pojazdu wynikającą z ceny jego zakupu; 3. naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a., wskutek zastosowania tego przepisu mimo, że brak było podstaw do jego stosowania, bowiem przedmiotowy pojazd był importowany z [...] i nie miało miejsca jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1o.p. oraz z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8, 9, 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 21 § 1 o.p., art. 100 ust. 1pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2, art. 104 ust. 6, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że wskazana przez podatnika wartość ww. pojazdu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu (różnica 39%), co było podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił znaczenie systemów komputerowych przy wycenie pojazdów i wskazał, że organ I instancji uwzględnił opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez podatnika, poddając ją ocenie. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w drugiej instancji, ponownie dokonał wyceny ww. pojazdu. Wskazał, że określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania uszkodzonego pojazdu może zostać dokonane wyłączeni w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, gdyż umożliwia to określenie procentowego stopnia uszkodzenia i braków samochodu, czyli procentowy ubytek wartości, nie zaś koszt odtworzeniowy samochodu. Organ odwoławczy podał, że nie można zastosować przy wycenie pojazdu dla potrzeb przepisów u.p.a metody zredukowanego kosztu naprawy, która odnosi się do elementów mających wystąpić w przyszłości i posiada charakter teoretyczny. Ponadto według organu, określenie wartości pojazdu metodą kosztu naprawy nie jest miarodajne, gdyż uzależnione jest od sposobu wykonywanych napraw, tj. we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową oraz cen zakupu części zamiennych (nowych oryginalnych, nowych zamienników, używanych). Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie wartości rynkowej samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie kwestia kosztów napraw. Organ odwoławczy podał, że wycena ww. pojazdu została dokonana przy uwzględnieniu stosownych parametrów, uwzględniających markę, klasę, rodzaj, wiek i wartość pojazdu oraz wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, stosując odpowiednie współczynniki. Wskutek takiego wyliczenia ustalono wartość ww. pojazdu metodą stopnia uszkodzenia z zastosowaniem współczynnika stopnia uszkodzenia w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wielkość współczynników: uszkodzeń ukrytych oraz zbywalności określa program automatycznie, zgodnie z instrukcją. Współczynnik zbywalności oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych powstają zatem bez udziału osoby dokonującej wyceny, w oparciu o zasady wprowadzone do programu. Korekta z tytułu uszkodzeń ukrytych jest korektą automatyczną systemu i dotyczy uszkodzeń powypadkowych, które nie zostały ujawnione w czasie oględzin przed demontażem pojazdu. Organ odwoławczy podał, że z ww. powodów, współczynnik ten zastosowany przez biegłego J.. S. w jego opinii, nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał również, że ww. pojazd był poddany oględzinom przez biegłego, zaś stwierdzone wówczas uszkodzenia samochodu zostały przez organy obu instancji uwzględnione w toku wyceny. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie kryterium zbywalności pojazdu, należy wyjaśnić, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży pojazdu, nie może mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym, o takim samym wyposażeniu, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Zdaniem organu, wpływ takich czynników, jak m. in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która uwzględnia te elementy. Organ odwoławczy przeanalizował ceny podobnego typu samochodu jak sporny pojazd na rynku północnoamerykańskim [...], [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 197 § 1 o.p., przez zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego mimo, iż w sprawie były wymagane wiadomości specjalne; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem błędnego stanowiska w zakresie wartości pojazdu, podczas gdy analiza dokumentów dotyczących transakcji zakupu samochodu, analiza opinii sporządzonej przez mgr inż. J. S., czy też okoliczność uiszczenia cła na terenie [...] prowadzą do wniosku, że wartość samochodu nie została zaniżona i w konsekwencji podatek akcyzowy uiszczony został we właściwej wysokości; 3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że ubytek wartości pojazdu jest mniejszy niż 40 % wartości rynkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W stanie prawnym właściwym dla sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Za datę powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., należało zatem uznać dzień [...] stycznia 2017 r. Skoro bowiem rzeczoznawca dokonał w tym dniu oględzin pojazdu, słusznie organy przyjęły, że samochód musiał najpóźniej w tym dniu zostać przemieszczony na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Powyższe oznacza, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mogła podlegać weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja przebiegała w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Wskazać należy, że w ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należało rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Natomiast zrozumienie dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do ich znaczenia w języku polskim. Kierując się znaczeniem słów w Słowniku Języka Polskiego PWN L. Drabik, Warszawa 2011 wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu był spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskazał w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Konkludując, należy więc uznać, że brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast brak szczegółowej regulacji w u.p.a. sposobu określenia podstawy opodatkowania pozwalał organowi podatkowemu na skorzystanie przy obliczaniu wartości samochodu osobowego z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Sąd podkreśla, że celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce należy uznać, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany (por. S. Parulski "Akcyza. Komentarz", wydawnictwo Wolters Kluwer 2016, wydanie III do art. 104). W niniejszej sprawie wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez podatnika była znacząco niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu (różnica 39%). Wskazać należy także, że organ podatkowy wykazał, iż wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez skarżącego odbiegała w znacznym stopniu od średniej wartości podobnego pojazdu na rynku północnoamerykańskim. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Wskazać należy, że ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17, LEX nr 2769277). Nakaz taki nie wypływa z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Także NSA w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Jak wynikało z akt, organy podatkowe wykorzystały przy wycenie ww. pojazdu systemów komputerowych Eurotax oraz Info-Ekspert, które prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z różnych źródeł (giełd, auto-komisów, salonów sprzedaży, ogłoszeń prasowych). Wyjaśniły, że wybrały do tej wyceny został system Info-Exper, jako korzystniejszy dla skarżącego. Podkreślić należy jednak, że organy podatkowe nie ustalały wartości ww. pojazdu wyłącznie na podstawie tych systemów komputerowych. Organy podatkowe, wiedzę o stanie ww. pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju, w tym istniejących uszkodzeniach, oparły na opinii biegłego J.. S., który dokonał oględzin samochodu w dniu [...] stycznia 2017 r. Słusznie organy stwierdziły, że skoro ww. pojazd już w dniu [...] stycznia 2017 r. przeszedł badanie techniczne, dopuszczające go do ruchu, to uszkodzenia, o których mowa w ww. opinii biegłego, zostały już usunięte. Skarżący oświadczył, że dokonał naprawy pojazdu sam sposobem gospodarskim. Organ odwoławczy wskazał, że ww. opinia biegłego została poddana ocenie pod kątem prawidłowości wyceny ww. pojazdu. Powyższe czynności mieszczą się w uprawnieniach organów podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił i uzasadnił zastosowanie w wycenie ww. pojazdu stosownych korekt i współczynników, w tym wskazał powody nieuwzględnienia wniosków biegłego, co do wartości tego pojazdu. Wskazać należy, że opinia biegłego J.. S. również sporządzona została w oparciu o system Info-Expert (k.74-72). Ponadto mimo, że biegły ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...]zł (w zaokrągleniu [...] zł), skarżący w deklaracji na podatek akcyzowy wskazał wartość tego samochodu na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p.). Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego strona wysnuła inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu tych przepisów przez organy. Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.